农业企业会计生物资产核算问题浅析
姚亚存
【摘 要】 随着我国经济的发展和会计核算的国际化，生物资产的会计核算一方面是自身核算的要求，另一方面是农业国际化的要求。生物资产所具备的特殊属性是自然增值属性，与一般企业存货、固定资产等具有很大的差异，也就导致生物资产在会计计量和确认、信息披露和报表公布等领域有了本质的不同。本文探讨生物资产分类在会计核算的应用，区分农产品企业消耗性和生产性生物资产的会计核算方法，并进一步提出完善我国农产品企业生物资产会计核算工作的措施和办法。
【关键词】 农业企业；生物资产；会计核算
当前我国经济处于高质量发展期，对于农业企业的发展有了更高的要求，相应对于生物资产会计核算提出了新的研究方向。目前我国农业企业执行的是2005年颁布的农业企业会计核算办法，2006年财政部颁布了企业会计准则第5号---生物资产，2014年颁布了企业产品成本核算制度等等，对于实施的一系列办法制度，对于规范农业企业生物资产核算体系具有一定的指导意义。但进入现阶段新农村建设的关键时期，现行的生物资产会计核算与当年农业会计改革仍有相抵触的部分，重点在生物资产会计确认、相应的会计计量与会计报告的复杂程度、会计核算信息化的落后程度等现实弊端。同时我国存在区域差异，导致各地各类企业运行模式存在不一致性，都为生物资产会计核算带来了一定困难。
一、农业企业生物资产会计核算工作的问题分析
（一）生物资产的划分不够明晰
根据相关的会计核算方法，生物资产分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产三种。生产性的生物资产主要指林业上和养殖上的农业企业生产农产品出现经济效益的生物资产方式。能够长期反复地被运用到企业的具体生产和经营当中，从而保障农产品的持续产出和供应的外在表现形式之一是生产性生物资产和消耗性资产的本质区别。在具体核算上，生物性资产一般是比照固定资产模式进行核算。生物性资产幼年或者初期往往不具备价值增值能力，通过生产和繁殖后，才会显现出一定生产能力，而且这种生产能力受环境和自身条件的制约。生产性的生物资判断其是否具有生产能力，是其具有远期价值能力的标准之一。蔬菜或者农作物在农田生长之中的作物，畜生和经济林等农产品，或生物资产在收获时表现经济效益是消耗性的生物资产具备的必要条件。消耗性生物资产在使用或者消耗后，价值和存在意义就会急速下降或者消失。所以，消耗性的生物资产有存货的属性，在资产负债表中完全可以按照存货反映。消耗性生物资产在后期要进行管护和饲养，发生后续支出要费用化。对于两类不同类型的生物资产但从核算模式和结果上看就存在很大差异性，明确划分对后期企业生产经营具有很大的影响。
（二）生物资产体现企业资产价值不够公允
生产性生物资产科目分为未成熟的生物资产科目和已成熟生物资产生物资产，按类别进行明细核算，未成熟生物资产由种苗和耕地费用、人工及土地租金、肥料和农药费用以及其他费用等。入库后一般采用直线法加以折旧。同时计提跌价或者减值准备。外购消耗性生物资产成本主要是购买价款和税费与运输费等直接费用，种植及养殖消耗性生物资产在收获或者售卖必须支出。同时依据账面价值计提相应的折旧。产畜或者役畜淘汰之后转为育肥畜后计入生产性生物资产。从而可以知道生物资产进行转化相对是比较容易实现，其公允价值在人为操作下可实现一定空间，从而造成财务报表失真。
（三）公允价值计量国际化程度不高
《企业会计准则第5号——生物资产》就农业生产相关的生物资产确认、计量和相关信息的披露作了一定规范性作用。但现在处于生物资产全球化市场，生物资产评价和评估体系还完全不一致。国际会计准则明确了三种情况才能认定为生物资产。一种是资产获得以交易而获得，一种是公允价值能够进行可靠计量且有关的经济方面利益可能会流。从国内国际会计准则之规定来看，生物资产确认存在一定差异，从而对于我国农产品进入国际市场有一定并轨区间。
由于历史原因以及船舶和港口危险货物管理所依据的国际公约有所不同，船载危险货物与港口作业危险货物的范围不一致，导致实践中在船舶监管和港口作业环节对危险货物的认定不一致，给企业生产经营和行业监管造成不利影响。为此，经反复沟通论证，本规定将船舶载运危险货物范围与《港口危险货物安全管理规定》（交通运输部令2017年第27号）中港口危险货物的范围进行了衔接，基本保持一致，仍保留的差别主要包括：
会计核算的中对于生产周期和成本对象有明晰的规定，在简易的生产企业里，每个产品的成本计算为产品，在大批量复杂生产的企业里，生产步骤的成本是成本计算对象。对生物资产多的企业成本核算期一般为公历 1 月1 日至12 月 31 日会计年度作为成本核算期。为加强成本管理一般生物资产和农产品的成本需按月核算。作为消耗性生物资产，生物资产生长中进行成本归集；资本性支出和收益性支出、期间费用和生产费用以及营业外支出需要正确区别。收益性支出与资本性资产直接影响企业收益。对于成本核算对象复杂、核算科目多且杂，且对财务人员专业素养水平要求较高的，就要求有一定的业务素质才正确区分成本核算对象和期间。
二、农业企业生物资产优化会计核算的路径
（一）生物资产的成本核算对象和期间
大脑、肝脏、心脏等三种器官是动物体内中枢器官和最重要的物质代谢器官，同时肝脏又是合成GSH的重要器官，在机体衰老过程中，大脑、肝脏、心脏中的GSH含量均出现显著的下降趋势，因此通过检测这三种器官中GCL和GSH含量可以反映机体抗氧化反应和清除自由基能力。白藜芦醇属于非黄酮类多酚化合物，是葡萄、桑葚、虎杖等许多种植物在遇到不利环境时自然产生的一种植物抗毒素，研究发现，白藜芦醇能够延长机体的平均存活时间，延长正常的生命周期[9]。
（二）规范生物产品成本归结、分配和结转
将产品的生产成本账面价值转入农产品存货价值，必须严格执行生物资产完工收获后的成本结转，会计处理分录为借方记农产品，贷方记相应的农业生产成本以及消耗性生物资产明细科目。结合《企业产品成本核算制度（试行）》（财会【2013】17号）的规定，农业企业应当比照制造企业开展生产成本归集、分配以及结转工作。结转方法有括个别计价法，加权平均法等常用成本结算方法。另有有林木业的轮伐年限法、蓄积量比例法等特殊方法。
在国家“三农”政策及相关扶持措施的推进下，农村经济出现了多元化发展，农村居民的需求也逐步提升。富裕起来的绝大多数居民渴望利用更便利的信息化手段推销他们的农副产品及特色产品，以获得更多的经济效益。但是，已建构的农村信息化网络和设施得不到及时优化升级，致使信息化手段在农村经济管理中的应用效果差。另外，当前农村居民主要依靠广播、电视、口头传播等形式获得一定的经济信息资源和通知，而信息化手段的推广需借助更先进的传播渠道和平台，不便于农村居民及时了解信息化手段使用的方式、范围、优势等。
（三）严格生物资产的成本结转
根据《企业会计准则第5号-生物资产》相关规定，参照一般工业企业进行成本归集、分配以及结转。材料、人工、机械、折旧等生产环节的直接费用计入成本，按照成本分配会计处理计入生物资产成本。会计记账方法为：借方记消耗性、公益性以及生产性生物资产，贷方记原材料、职工薪酬等；间接费用需要分配计入，先进行成本归集，借方为农业生产成本，贷方记累计折旧、应付职工薪酬等。然后对于成本在会计期末进行成本分配，分配按照成本会计的分配方法进行，具体有产品法、品种法等等。借方记消耗性、公益性、生产性生物资产间接费用，贷方记农业生产成本。资产折旧、后期维护按照资产划分类别和内容不同，设置相应的会计明细科目，按照会计核算和分配比例计入当期生产成本和当期损益。
（四）完善生物资产报告与信息披露
改进核算模式的同时完善会计相关法规。财务报告要求与会计信息质量要求亟待提高的原因主要有一方面经营者尽可能减少披露不利因素，另一方面外部信息使用者与监管者希望尽可能全面充分地了解企业的相关信息。生物资产准则难以对资产的风险情况进行分析，而更多与侧重于满足对谨慎性与可靠性需要。信息不堆成使得财务报告使用者对于规避风险存在一定盲目性。在增加披露内容，细化披露要求上存在一定提升空间。在资产评估体系上，提高评估现代化水平。有效的监测方法和现代化检测水平，对于高密度、高质量的生物资产报告起着支撑性的作用。
（五）提升生物资产会计核算信息化的水平
信息化产业政府必须发挥主导与催化作用，实现我国农业会计信息化过程中，一定要将信息技术作为基础实施建设重要内容，政府要顺应时代发展，将农业信息化建设的支持力度加大，积极鼓励和资金重点支持实现农业会计信息化提升，逐步吸引社会力量参与到我国的农业现代化产业的建设中来。提升农业部门的高效管理水平，在会计智能化进程的同时，应不断借鉴世界上先进的会计发展技术，促进我国农业经在进行全球农业交流发展中与世界接轨，建成我国高效的农业会计信息化的高效网络，进一步实现真正意义上的农业国际化。
三、结语
进入新时代后随着国家对农业、农村工作的重视以及扶贫事业的发展，我国农业企业迅速发展和壮大，出现了一定规模的上市农业企业，这其中也有一定量的养殖企业。与此同时在信息披露中对于生物资产的披露显得愈加重要。从而要求农业企业要进行准确详实的会计核算与分析。一方面要求政府要从核算准则和会计计量方法上对农业生物资产核算进行规范性规定，另一方面也要求各农业企业结合自身持有的生物资产特点运用一定的会计估计方法进行核算。当然在会计素养提高上也对企业提出更高的要求，只有各方配合，才能在核算生物资产上做到准确完整，确保信息披露的公正性和完备性。
参考文献：
[1]周雪峰.浅析畜牧农业企业生物资产的会计处理[J].饲料工业,2015,36.
[2]刘艳华.基于农业企业财务风险成因及其防范对策分析[J].中国集体经济,2019(9).
[3]杨楠.农业企业生物资产会计核算探讨[J].经贸实践,2018(7).
[4]陈新文.农业企业生物资产的会计核算[J].农村财务会计,2018(8).
（陕西咸阳利源肉类加工有限公司，陕西 咸阳 713400）
作者简介： 姚亚存（1976—）女，汉族，陕西商洛人，本科学历，会计师，现供职于雨润集团下属陕西省咸阳利源肉类加工有限公司，研究方向：农业企业财务管理。
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