我国企业社会责任报告鉴证的现状及评价，本文主要内容关键词为：现状及论文,鉴证论文,评价论文,我国论文,报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F239.43 [文献标识码]A [文章编号]1004-4833(2010)06-0068-07
一、研究背景
进入21世纪以来，社会日益关注企业社会责任，相应的，企业通过采取负责任的行动以及向社会公开其社会责任表现来做出积极的回应。过去数年间，我国的企业社会责任报告①迅速增加，从2006年的10份到2007年的46份，再到2008年的77份。在此期间，深交所、国务院国资委和上交所相继出台政策，鼓励企业提供社会责任报告。2009年，共有465家上市公司公布了社会责任报告，占全部上市公司的28％。
随着企业社会责任报告的迅速增加，人们开始关注社会责任报告的质量，尤其是报告的可信度。目前，我国的企业社会责任报告与财务报告很大的区别在于没有一个像会计准则那样明确、具体的社会责任报告原则和标准。在社会责任报告形式和内容的选择上，企业有很大的酌定权和随意性。国外的企业社会责任报告出现较早，也遇到过同样的问题。公众对于社会责任报告质量的关注，推动了国外企业社会责任报告鉴证的发展。据统计，2003年全球有40％的社会责任报告提供了外部鉴证，此前10年这一比例只有17％[1]。我国的第一份社会责任报告鉴证出现在2006年，是由挪威船级社(DNV)和中国企业联合会全球契约推进办公室共同为中远集团《2005年度可持续发展报告》出具的鉴证报告。到2009年，我国累计共有34家企业的58份社会责任报告经过了第三方鉴证。
企业社会责任报告鉴证是社会责任报告和审计领域一个新的研究课题，也是注册会计师行业一项新的业务。为了对企业社会责任报告鉴证进行深入分析，首先需要了解其基本情况。本文以国际主流的社会责任报告鉴证标准为框架，通过内容分析法，对我国已有的全部58份企业社会责任报告鉴证进行全面描述，并对其动机和作用进行初步的探讨。
二、分析框架
(一)概念界定
对于社会责任报告鉴证，目前并没有一个明确的定义，可以从社会责任审计(Social Audit)的角度加以认识。Owen等将社会责任审计定义为“一个组织决定其对社会的影响以及衡量和向公众报告这些影响的全部过程”[2]。Johnson认为社会责任审计是“识别、衡量和报告组织的伦理、社会和环境影响的标准过程”[3]，包括了社会甄别、社会评价和内部审计三个方面。可见，社会责任审计是监督和促进企业社会责任活动的一种工具。社会责任报告鉴证可以看做是鉴证对象、鉴证主体、业务性质和目的更为明确的一种社会责任审计活动。
社会责任报告鉴证的对象是社会责任报告，这里的社会责任报告是一个概括的名称，涵盖各种描述经济、环境和社会影响的报告，例如，三重底线报告、可持续发展报告、环境报告等。
社会责任报告鉴证的主体是报告编制者以外的独立第三方，即外部鉴证。全球报告倡议组织(GRI)制定的《可持续发展报告指南》(G3)中对此做出说明：“无论采用哪种方式，鉴证均需由组织以外称职的团体或个人进行。”[4]社会和伦理责任协会(ISEA，又称为Account Ability)编制的“AA1000鉴证标准”要求鉴证提供者“必须明确地独立于报告组织……鉴证提供者要就其每一项鉴证服务做公开的独立性声明。”[5]
社会责任报告鉴证的业务性质是鉴证服务。“AA1000鉴证标准”特意说明它采用“鉴证”一词以涵盖通常所说的“验证”、“审计”等概念。“AA1000鉴证标准”定义鉴证是“用一套特定的原则和标准判断一个报告组织的鉴证对象，如报告以及支持组织业绩的基本制度、过程和胜任能力的质量的一种评价方法。鉴证包括将评价结果传递给对象的使用者，为鉴证对象增加可信度。”[5]
社会责任报告鉴证的目的，正如“AA1000鉴证标准”所指出的，是缩小报告提供者和使用者之间的“信任差距”。“报告主体及其相关利益者越来越认识到，有效的外部鉴证是提高其可持续发展报告以及最终的可持续发展业绩的可信度和有效性的重要方法。”[5]
(二)鉴证标准
一些国际专业机构正在积极制定和推出社会责任报告鉴证的标准和指引，其中较有影响力的包括：社会和伦理责任协会编制的“AA1000鉴证标准”、欧洲会计师联合会(FEE)的有关可持续发展鉴证的系列讨论稿和全球报告倡议组织制定的《可持续发展报告指南》。我国目前除了纺织工业协会制定的行业标准外，还没有统一的社会责任报告鉴证标准。
社会和伦理责任协会在2003年公布的“AA1000鉴证标准”是全球第一个关于社会责任报告的鉴证标准。“AA1000鉴证标准”的目的是要改善社会责任报告的可信度，最终提高社会责任报告的有用性。“AA1000鉴证标准”明确了鉴证提供者是与报告主体签订合同为其报告提供鉴证服务的个人或机构，并对鉴证提供者的独立性、公正性以及胜任能力提出了要求。据社会和伦理责任协会的统计，截至2007年5月，全球共有235家公司的社会责任报告按照“AA1000鉴证标准”出具了鉴证报告。“AA1000鉴证标准(2008)”更加明确地单独为每一个鉴证提供者制定标准，确立了鉴证过程中每一个环节的最低要求。
欧洲会计师联合会自2002年以来就社会责任报告鉴证进行了一系列的讨论，讨论稿体现了欧洲会计师联合会“依靠欧洲会计职业界来提高这种新报告②的质量和可信度的积极态度”[6]。2002年的讨论稿逐一讨论了可持续发展报告的鉴证过程、鉴证标准、鉴证范围、鉴证报告以及如何评价报告机构的经济、环境、社会和可持续发展表现。讨论稿倾向于由职业会计师按照国际会计师联合会(IFAC)制定的“国际鉴证业务标准”(ISAE100)提供高水平的可持续发展鉴证服务。2006年的讨论稿则是列示了德国、法国、荷兰和瑞典等国可持续发展报告的鉴证标准，然后由欧洲会计师联合会按照国际会计师联合会2004年制定的“审计和历史性财务信息审核之外的鉴证业务”(ISAE3000)加以分析和评述。
全球报告倡议组织在1999年首次发布了《可持续发展报告指南》的草案，这是全球第一个可持续发展报告框架。2000年该组织发布了正式的《可持续发展报告指南》，并于2002年对其进行了修订，称为G2指南；2006年10月该组织发布了最新版的指南，称为G3指南。据统计，到2006年全球累计已有2725家机构采用全球报告倡议组织的指南发布了可持续发展报告。全球报告倡议组织在2002年的G2指南中较多地讨论了报告鉴证问题。G2的11项报告原则的第3项即为“可审计性”。G2指南的附录4“可信度与鉴证”中提供了包括鉴证标准、鉴证证据、选择独立鉴证者、鉴证报告等具体的鉴证实务指引。后来随着全球报告倡议组织与社会和伦理责任协会对报告和鉴证各有侧重，G3指南更为关注可持续发展报告框架。但G3依旧显示了对鉴证的重视，在附录中保留了“鉴证”部分，并对使用G3报告框架编制的报告的外部鉴证提出了具体要求。
(三)考察对象
上述三个鉴证标准和指引对社会责任报告的鉴证报告提出了最低的要求，如表1所示。
本研究参照社会责任报告鉴证的国际标准和指引，结合我国的《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二章“审计报告的基本内容”以及第三章“审计报告的类型”，将社会责任报告的鉴证报告分解为若干项要素，并设置如下考察对象：(1)鉴证者及其独立性和胜任能力；(2)鉴证标准；(3)评价原则；(4)鉴证工作程序；(5)鉴证意见；(6)鉴证报告。
三、分析结果
我国第一份企业社会责任报告鉴证由中远集团在其2005年度的社会责任报告中披露。到2009年，我国共有34家企业披露了58份企业社会责任报告鉴证，其年度分布见表2。中远集团已经连续4年披露社会责任报告鉴证，国家电网和中国移动连续披露了3年，中国银行、平安保险和国家开发银行则连续披露了2年。这34家企业中有23家(占68％)是上市公司，11家(占32％)是非上市公司；22家(占65％)为国有企业，12家(占35％)为非国有企业；主要分布在纺织服装业(10家)、能源类(8家)和金融服务业(7家)，其他行业(9家)。其中23家上市公司2008年的平均资产规模超过1万亿元人民币，是同期上市公司(非ST的A股公司)平均资产规模的3倍多。目前我国提供社会责任报告鉴证的企业以大企业、国有企业和上市公司为主。
我们按照社会和伦理责任协会、欧洲会计师联合会和全球报告倡议组织的鉴证标准和指引对我国现有的58份企业社会责任报告鉴证进行分析。
(一)鉴证者及其独立性和胜任能力
58份报告的鉴证者并非以会计师事务所或咨询机构为主，而是由行业协会和专家占据了主导地位。如表3所示，58份鉴证中只有3份(占5％)是由会计师事务所提供的，其中毕马威2份，立信1份；有26份(占44％)鉴证由咨询机构提供，其中必维国际检验集团9份，挪威船级社17份；其余的29份(占51％)鉴证由行业协会或专家提供，其中中国企业联合会全球契约推进办公室4份，纺织行业协会10份和专家15份。另有13家企业在其社会责任报告中同时披露了分别由咨询机构和行业协会(或专家)提供的两份鉴证报告③。
大部分的鉴证都提到了鉴证者与报告者之间的独立性。毕马威出具的报告直接以“独立鉴证报告”为标题，但没有进一步说明鉴证者的独立性。相比之下，咨询机构对其独立性有更多的阐述。他们通过“独立声明”或“独立性和公正性声明”来显示他们与报告企业没有相关的利益。但是没有鉴证者声明他们没有参与报告企业的社会责任报告编制。
有关鉴证者胜任能力的信息不如独立性那么明确。执业会计师在其提供的3份鉴证报告中都提到了他们的专业资格。必维国际检验集团在其编制的10份鉴证报告中，提及了AA1000建议的三项能力(职业资格、鉴证经验和专业领域)中的两项。而在由行业协会和专家出具的鉴证报告中，我们没有找到任何关于鉴证者胜任能力的信息(见表3)。
(二)鉴证标准
58份鉴证报告中有41份(占71％)明确说明了所使用的鉴证标准。采用最多的标准是中国纺织工业协会在2008年制定的《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》(CSR)和《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》(VRAI)，占到了样本总数的33％；其次是全球报告倡议组织的指引，占29％。必维国际检验集团和挪威船级社分别遵循各自所制定的可持续报告鉴证标准。在国际上逐渐占据主导地位的“AA1000鉴证标准”在我国只占了26％(即15份)。毕马威按照国际会计师联合会2004年制定的“审计和历史性财务信息审核之外的鉴证业务”(ISAE3000)标准提供了两份鉴证。此外，还有17份鉴证没有说明所采用的鉴证标准，这些鉴证都是由专家提供的。有些鉴证同时采用了两种鉴证标准，必维国际检验集团和挪威船级社提供的鉴证除遵循各自的可持续发展报告鉴证标准外，还采用了《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》(见表4)。
(三)评价原则
“AA1000鉴证标准”为鉴证者形成鉴证意见提供了评价社会责任报告的三个基本原则，即重要性、完整性和回应性。重要性原则要求鉴证提供者说明报告主体在其社会责任报告中是否包括了相关利益者进行判断、决策和行动所需要的关于报告主体可持续发展情况的信息。完整性原则要求鉴证提供者评价报告主体对其可持续发展表现的重要方面的识别和理解程度。回应性原则要求鉴证提供者评价报告主体是否对其相关利益者问题、政策和相关准则做出了回应并在社会责任报告中对这些回应进行了充分的表述。
58份鉴证中只有18份(占31％)、24份(占41％)和27份(占47％)鉴证分别按照重要性、完整性和回应性原则对社会责任报告作出评价，并且大部分只是提及这些原则，并没有进一步解释其含义，尤其没有从相关利益者的角度进行评价(见表5)。只有16份由咨询机构提供的鉴证按照“AA1000鉴证标准”所提出的三个原则对社会责任报告进行了全面评价。
正如鉴证标准的多样化一样，鉴证过程中对社会责任报告的评价标准也很不一致。很多咨询机构使用了可比性、中立性、客观性、准确性、适用性、可靠性、包容性、时效性、发展性和平衡性等各种各样的原则。绝大部分执业会计师和行业协会(或专家)在其鉴证报告中没有提到任何评价原则。
(四)鉴证工作程序
58份鉴证报告中只有不到一半的鉴证者从鉴证目的、鉴证局限性、双方责任和鉴证等级的角度对其鉴证工作进行了描述。大多数执业会计师清晰地说明了鉴证的范围，明确了管理者和鉴证者在社会责任报告和鉴证报告中的责任，以降低使用者的期望。
当提到具体的鉴证方法时，几乎所有的执业会计师(100％)和咨询机构(96％)都说明，他们对社会责任报告中的数据进行了验证并与企业的相关人员进行了访谈，但是都没有提到在鉴证过程中曾访问过相关利益者。
只有咨询机构在其提供的8份(占14％)鉴证报告中说明了鉴证等级，认为进行了“合理验证”或是达到“合理等级”(见表6)。
(五)鉴证意见
按照鉴证意见的内容可以将58份鉴证报告划分为三类，分别涉及数据的精确性、社会责任业绩表现和鉴证者的主观评估。执业会计师和必维国际检验集团更看重数据的精确性，而挪威船级社更看重企业的社会责任业绩表现。
按照鉴证意见的表述方法可以将其分为两类：积极意见和消极意见。咨询机构在鉴证结论中较多使用积极的措辞，而执业会计师则表现出了对消极意见的一种偏爱。例如毕马威出具的意见：“我们没有注意到任何事项使我们相信……在所有重大方面存在不公允的表述。”立信出具的意见：“未发现任何重大的、系统性的或实质性的不真实表述。”
另外，有37份(占64％)鉴证报告对企业的社会责任表现和社会责任报告提出了改进意见。全部58份鉴证报告的鉴证者都出具了无保留意见。
(六)鉴证报告
大部分的鉴证报告都有标题，但很不一致，有“独立鉴证报告”、“验证声明”、“审验声明”、“鉴证意见”、“评审意见”和“第三方证言”。
令人惊讶的是，58份鉴证报告中只有4份(占7％)有明确的收件人，其中挪威船级社和立信在其提供的2份鉴证中表述的收件人是“股东”，毕马威提供的2份鉴证表述的收件人是“董事会”。社会责任报告的使用者是范围广泛的利益相关者，但从我国现有的企业社会责任报告鉴证来看，没有一份鉴证明确表明其收件人为利益相关者。
另外，只有2份由执业会计师出具的鉴证报告列出了鉴证机构的地址。大部分的鉴证报告都有鉴证者的签名和报告日期(见表7)。
四、结论和建议
通过对我国现有的全部58份企业社会责任报告鉴证进行内容分析，本文首次描述了我国企业社会责任报告鉴证的基本面貌，从中可以得出以下结论和建议。
第一，企业社会责任报告鉴证在我国已经开始出现，从2006年的1份增加到2009年的38份，但与社会责任报告相比，依然处于起步阶段。由Corporate Register公司开展的调查显示，全球发布可持续发展报告的公司中有25％提供了某种形式的外部鉴证或审计，这个比例在全球财富500强公司中更是达到43％。从我国企业社会责任报告的发展和国际上企业社会责任报告鉴证的趋势来看，企业社会责任报告鉴证将很快在我国得到推广，成为理论界和实务界的一个热点。
第二，目前我国有三类企业社会责任报告鉴证的提供者，占主导地位的是行业协会组织和专家，其次是咨询机构，比例最小的是执业会计师。后两者以国际机构为主，包括挪威船级社、必维国际检验集团和毕马威。最主要的鉴证提供者，即行业协会和专家，在其鉴证报告中表现出较大的随意性。例如，较少提及鉴证者的独立性，甚至没有说明所遵循的鉴证标准和关键的原则，鉴证意见的主观性较强，表述不一致。由此影响了我国企业社会责任报告鉴证的整体水平。O'Dwyer和Owen对2002年“ACCA可持续发展报告奖”候选名单上的41份社会责任报告鉴证的分析显示，执业会计师提供的鉴证占到了46％[7]。鉴证经验丰富的执业会计师的加入将有助于提高我国企业社会责任报告鉴证的水平，但以传统财务报告审计为主的执业会计师需要加强对企业社会责任活动的理解和认识。
第三，与鉴证机构的国际化背景以及鉴证标准的国际化趋势不同，我国的企业社会责任鉴证标准呈现本土化的特征。中国纺织工业协会在2008年制定了《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》和《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》，并在行业中积极推广。在58份鉴证报告中，采用这一标准的比例大大高于“AA1000鉴证标准”和G3指南。可以预期，我国出口导向型的纺织服装企业由于受到国外采购商的压力，将继续积极地提供社会责任报告和鉴证，《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》和《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》将得到广泛的采用。但是这些标准只是针对我国纺织服装行业制定的，既没有行业间的普遍适用性，更没有国际化的广泛可比性。正如不可能再回到使用分行业会计制度的年代，社会责任报告和鉴证同样应该采用通用性和国际化的标准。
第四，现有58份鉴证报告虽然依据的鉴证标准不一，鉴证意见的表述方式差异较大，但无一例外的都是无保留意见。“AA1000鉴证标准”和G3指南没有提及鉴证报告的类型，但欧洲会计师联合会在2006年的讨论稿中介绍：荷兰要求在可持续报告的提供者缺乏应有的信息系统和内部控制时，鉴证者应出具保留意见或拒绝发表意见；德国则要求当鉴证结论是否定时，鉴证者不应签发鉴证报告。欧洲会计师联合会认为在制定鉴证标准时应考虑何种情况下适宜发表保留意见[6]。
综上所述，我国现有的社会责任报告鉴证还处于起步阶段，从鉴证的提供者、采用的鉴证标准、鉴证工作程序以及发表的鉴证意见和报告等方面来看，都还无法达到提高社会责任报告可信度和增强社会责任报告有用性的目标，无论是鉴证的数量还是鉴证的质量都还有很大的提升空间，值得研究者和从业人员关注。
五、进一步的讨论
在了解我国企业社会责任报告鉴证的现状之后，我们不禁会问：企业披露社会责任报告鉴证的动机何在？社会责任报告鉴证又能为企业带来什么？
有关企业社会责任报告鉴证的研究刚刚开始。国外相关的研究可以分为两类：一类是关于如何发展和改善企业社会责任报告鉴证的规范性讨论，如Owen，Adams和Evans，Boele和Kemp等人的研究[2，8，9]；另一类是有关企业社会责任报告鉴证的描述性研究，如O'Dwyer和Owen的研究[7，1]。国内这方面的研究还处于空白，目前国内外尚未有针对社会责任报告鉴证动机和作用的探讨。
但有关企业社会责任报告的研究成果颇丰，对其动机和作用也有相当多的讨论，其中最为普遍的一种解释是合法性理论。合法性理论的支持者认为，有效的社会责任报告有助于企业声誉的建立。声誉理论也认为，社会责任表现是企业声誉的重要组成部分[10-11]，由于公众与企业之间存在信息不对称，企业借助社会责任报告向公众披露其社会责任表现情况，而鉴证可以提高企业社会责任信息的可信度[12]。由此可以推断，社会责任表现好的企业会较为积极地披露社会责任报告并提供鉴证，而有效的社会责任报告和鉴证将帮助企业建立良好的声誉。
由于数据的局限，本文还无法对上述理论假设进行验证，这既是本文研究的局限，也可能是企业社会责任报告鉴证研究的发展方向。
注释：
①本文用社会责任报告泛指各种描述企业伦理、社会和环境影响的报告，包括可持续发展报告、环境报告、健康环境安全报告、三重底线报告等。这些报告名称在本文中可以相互替代。
②这里的新报告是指可持续发展报告。
③这13家企业中有10家是纺织行业企业。中国纺织工业协会在对这10家企业的社会责任报告进行审阅的同时，还委托挪威船级社实施独立验证。因此，这些企业的每份社会责任报告均有两份鉴证。
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