未丧失控制权的股权转让合并报表实务探析，本文主要内容关键词为：探析论文,控制权论文,股权转让论文,报表论文,实务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
母公司转让对于子公司的部分股权但未丧失控制权，在合并财务报表层面上属于权益性交易。母公司处置子公司部分股权后仍然对该子公司实施控制，未发生控制权转移，在上述股权处置前与后，该子公司的全部资产和负债均纳入合并财务报表范围，处置部分股权只是改变了母公司所有者和少数股东在子公司净资产中所占权益的相对比例，母公司控制的资源并无变化，故不需要改变该子公司的资产、负债在合并财务报表中的计量基础，作为权益性交易合并财务报表也不确认损益或商誉。但未丧失控制权的股权转让在合并财务报表实务中还存在困惑，本文将对此进行探讨。
一、转让子公司部分股权影响分析
(一)转让子公司部分股权对商誉计量的影响。在实务中常常面临的问题是，母公司处置子公司部分股权后，原先购买该子公司时在合并财务报表中确认的商誉价值是否应当相应减少？笔者认为，母公司处置子公司部分股权而未丧失控制权，在与该子公司相关的商誉未发生减值的情况下，合并财务报表中的商誉价值不应当因此而改变。因为在处置前与后，形成合并商誉的因素未发生实质性变化，即纳入合并的该子公司的全部资产和负债未有增减，而且控制、支配这些资源的控制方也未发生变化，所以与此相关的商誉预期给企业带来超额收益的能力并未受到影响，合并商誉不需要重新计量。但母公司处置子公司部分股权后，个别财务报表中持有该子公司的长期股权投资价值已相应减少，其中隐含的商誉也按被转让股权的份额成比例地减少，要使合并商誉保持原有金额不变，必须在编制合并财务报表时对子公司的个别财务报表进行适当调整，即编制调整分录转回在处置部分股权时已冲销的隐含在长期股权投资中的商誉份额，同时调整投资收益。经过上述调整，在将子公司所有者权益项目与母公司相关长期股权投资抵销时，不会改变在合并财务报表中与该子公司有关的商誉计量。
(二)转让子公司部分股权对权益计量的影响。母公司处置子公司部分股权未发生控制权转移，对合并财务报表的影响只是非控制性权益与控制性权益的此增彼减，如前所述，属于权益性交易。因此，对于处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，即个别财务报表中的处置损益，不能确认为合并财务报表的处置损益，应当计入资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。但是计入资本公积的金额是否应该保持不变？
笔者认为编制合并财务报表时往往需要对个别财务报表中确认的处置子公司部分股权的收益(或损失)金额进行调整，这主要基于两方面的原因。一是个别财务报表的处置损益是在成本法核算的基础上确定的，而合并财务报表是按权益法调整后确定处置损益金额，两种方法下的处置成本不同，处置损益就会不同，所以需要调整；二是如上所述，若原企业并购存在合并商誉的，需要将处置部分股权时随同该部分投资账面价值一同转销的商誉份额转回，以调整个别财务报表中已在投资收益项目确认的处置损益。转入合并资本公积的金额应该是经过上述调整后的处置损益金额。
二、转让子公司部分股权的处理
(一)转让子公司部分股权之前所发生内部交易的处理。实务中，如果母公司在转让子公司部分股权之前，已与该子公司存在逆流内部交易，而且内部交易损益尚未实现，扣除分摊的未实现内部交易损益，就会影响合并财务报表中处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的份额。那么，是否需要因此而调整计入资本公积的处置价款与处置投资相对应享有子公司净资产份额的差额并调整少数股东权益的金额？
关于这个问题，实务中存在两种不同的处理方法：一是将处置股权对应的内部交易未实现损益份额按照处置股权比例调整资本公积与少数股东权益金额；二是在母公司转让子公司部分股权之前两者内部交易未实现损益的金额不大的情况下，不考虑未实现损益的影响。笔者以为在内部交易损益金额较小、不足以产生实质性影响时，应当适当简化有关会计处理以体现重要性原则。
(二)转让子公司部分股权所涉及相关权益变动的列报 母公司处置子公司部分股权而未丧失控制权的当年，所涉及相关权益的变动结果，应纳入合并资产负债表内“资本公积”、“少数股东权益”等所有者权益项目的期末金额，同时，应当在合并所有者权益变动表分类列报有关变动：对于转让子公司部分股权引起的资本公积变动，应当在合并所有者权益变动表“本期增减变动金额——所有者投入和减少资本——其他”项“资本公积”栏目中列报该项变动。对于该子公司可辨认净资产公允价值在转让日归属于少数股东份额的变动，应当在合并所有者权益变动表“本期增减变动金额——所有者投入和减少资本——其他”项的“少数股东权益”栏目中列报该项变动。该“其他”项通常反映的是投资者非直接从外部投入的资本。
(三)转让子公司部分股权后相关的其他综合收益的处理 按有关规定，因股权投资形成的其他综合收益，个别财务报表中应在处置股权当期将其转为投资收益，合并财务报表中应于丧失对子公司的控制权当期转为投资收益。若转让子公司部分股权而未发生控制权转移，纳入合并财务报表的该子公司的资产、负债不变，在合并财务报表层面视同未作处置，相关的其他综合收益不需要进行会计处理。
母公司转让子公司部分股权投资后，合并财务报表中与该子公司相关的其他综合收益，应于丧失对其控制权时从资本公积转为当期投资收益。因为在丧失对公司控制权时，其资产、负债不再纳入合并财务报表，视为处置，相关其他综合收益得以实现。
三、未丧失控制权的股权转让会计实例
［例1］A公司转让子公司部分股权的相关资料。2010年12月31日，A公司支付19000万元自非关联方购买了B公司80％股权，取得B公司的控制权，B公司可辨认净资产公允价值为22650万元，A公司购买B公司80％股权形成的合并商誉为880万元(19000－22650×80％)。2011年12月31日，A公司以5000万元的价格处置B公司20％的股权，但未丧失对B公司的控制权，A公司个别财务报表中确认投资收益250万元(5000－19000÷80％×20％)，B公司可辨认净资产公允价值为24155万元。B公司个别财务报表列报2011年度实现净利润1500万元，按购买日公允价值持续计量调整后的净利润为1460万元。
(一)调整A公司2011年个别财务报表
A公司个别财务报表数据见表1，编制按权益法调整A公司个别财务报表的分录如下：
(1)按权益法调整A公司对B公司60％股权的投资。
借：长期股权投资 903
贷：投资收益(1460×60％) 876
资本公积(45×60％) 27
(2)按权益法调整A公司对B公司20％股权的投资。
借：长期股权投资 301
贷：投资收益(1460×20％) 292
资本公积(45×20％) 9
(3)将权益法调整的A公司对B公司20％股权投资金额，转为A公司对B公司20％股权的处置收益。
借：投资收益 301
贷：长期股权投资 301
(4)转回A公司在处置B公司20％股权时冲销的商誉份额。
借：长期股权投资(880÷80％×20％) 220
贷：投资收益 220
B公司个别财务报表的调整过程省略。B公司个别财务报表按购买日公允价值持续计量的数据见表1工作底稿所示。
(二)编制A公司2011年合并财务报表抵销分录
(1)将A公司对B公司的长期股权投资与B公司所有者权益抵销。
借：股本 15000
资本公积 1245
盈余公积 1000
未分配利润——年末 6910
商誉 880
贷：长期股权投资(14250＋903＋220) 15373
少数股东权益(24155×40％) 9662
计入合并财务报表中“商誉”项目的B公司相关商誉的价值仍然为当初购买日确认的金额880万元。
(2)将A公司对B公司的投资收益与B公司的损益抵销。
借：投资收益(1460×80％) 1168
少数股东损益(1460×20％) 292
未分配利润——年初 5600
贷：提取盈余公积 150
未分配利润——年末 6910
(3)将处置价款与处置B公司20％股权对应的享有B公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)。
借：投资收益(5000－24155×20％) 169
贷：资本公积——资本溢价 169
此处调整资本公积的169万元由三部分内容组成：个别报表中的处置收益250万元＋按权益法核算结果调整(减少)A公司对B公司20％股权的处置收益－301万元＋转回A公司在处置B公司20％股权时冲销的商誉份额220万元=169万元。编制完成的A公司合并财务报表工作底稿见表1。
表1中“资本公积”与“少数股东权益”项目在合并所有者权益变动表的列示见表2。
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