关联企业间借款费用的会计及税务处理，本文主要内容关键词为：企业间论文,税务论文,费用论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前我国金融市场尚不完善，对于资金充裕的企业来说，大量的资金闲置在账户中，没有得到有效利用。对于急需资金的企业来说，获取资金主要是通过贷款、票据贴现等传统方式，有时满足不了资金需求。很多关联企业采取了企业间暂时资金借贷解决这一问题。由于我国的相关法律法规对关联企业间借款还没有明确的规定，在实务界，对于关联企业之间借款费用的处理也是五花八门，本文结合案例对关联企业间借款费用的会计及税务处理做一探讨。
一、关联企业间借贷借入方借款费用的会计及税务处理
有关关联企业间资金借贷借款利息的扣除标准，《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负(指企业所得税负)不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
关联企业间借款利率方面，《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
根据以上相关法规可知，关联企业间资金借贷产生的借款费用，借入方所得税前可扣除金额可以分别按以下方法确定：
一是借入方不能证明相关交易活动符合独立交易原则或者其实际所得税负不高于境内关联方的。①接受关联方债权性投资与其权益性投资比例高于2∶1的，首先计算此关联方权益性投资的2倍数额，然后用此数额乘以实际借款利率和金融企业同期同类贷款利率中较低者，由此计算得出的借款费用金额即为所得税前可扣除金额；②接受关联方债权性投资与其权益性投资比例低于2∶1的，依据实际支付的借款利息与按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息数额中较低者扣除。
二是借入方能证明相关交易活动符合独立交易原则或者其实际所得税负不高于境内关联方的，依据实际支付的借款利息和按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息数额中较低者扣除。
二、关联企业间借贷借出方借款费用的会计及税务处理
对于借出方来说，关联企业间资金借贷行为产生的借款利息收入，在税收方面主要涉及所得税和营业税及附加。
所得税方面：《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。据此可知，关联企业间资金借贷，如果融通资金约定利率低于金融机构同期同类贷款利率，税务机关有权按照金融机构同期同类贷款利率核定其利息收入并要求其缴纳相应所得税。
会计处理上，根据《企业会计准则》的规定，上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；若上市公司取得的资金使用费超过按1年期银行贷款利率计算的金额的部分，视为关联企业之间的捐赠，计入资本公积。
营业税方面：根据《营业税问题解答(之一)》的规定，非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税？《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷予他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷予他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。由此可知，借出方因关联企业间借款收取的利息需按5％缴纳营业税，并按要求计算缴纳城建税和教育费附加。根据前文所引《税收征收管理法》第三十六条的规定，如果关联企业间融通资金约定利率低于金融机构同期同类贷款利率，税务机关有权按照金融机构同期同类贷款利率核定其利息收入并要求其缴纳相应营业税及附加。
三、案例分析
例：位于市区的昌盛公司、希望公司、兴发公司、升达公司均为曙光公司的控股股东，其中昌盛公司占30％的股份，希望公司占30％的股份，兴发公司占22％的股份，升达公司占18％的股份。2010年曙光公司平均权益性资本2 000万元。2010年1月，曙光公司以8％年利率从昌盛公司借款1 440万元；以7％年利率从希望公司借款1 000万元；以7％年利率从兴发公司借款1 500万元；以5％年利率从升达公司借款500万元。假设五家公司均为非金融企业；金融机构同期同类贷款利率为6％；曙光公司实际税负高于昌盛公司和希望公司，且其无法提供资料证明它们之间的资金借贷行为符合独立交易原则；曙光公司实际税负不高于兴发公司；曙光公司能够提供资料证明和升达公司间的资金借贷符合独立交易原则。
根据以上所引相关法规、文件及其实施条例的规定，曙光公司的相关财税处理为：
1.支付昌盛公司的利息。曙光公司实际税负高于昌盛公司，且其无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，昌盛公司对曙光公司的债权性投资和权益性投资比例=1 440÷(2 000×30％)=2.4∶1，高于规定的2∶1，并且其约定利率8％高于金融机构同期同类贷款利率6％，故曙光公司借款利息支出不能全额税前扣除。昌盛公司对曙光公司权益性投资的2倍=2 000×30％×2=1 200(万元)，可税前扣除利息额=1 200×6％=72(万元)。2010年共支付昌盛公司利息=1 440×8％=115.2(万元)，可税前扣除72万元，其余43.2万元(115.2-72)应在2010年作纳税调整，且在以后年度也不可税前扣除。
2.支付希望公司的利息。曙光公司实际税负高于希望公司，且其无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，希望公司对曙光公司的债权性投资和权益性投资比例=1 000÷(2 000×30％)=5∶3，低于规定的2∶1，但其约定利率7％高于金融机构同期同类贷款利率6％，故借款利息70万元(1 000×7％)不能全额在税前扣除，超过金融机构同期同类贷款利率部分10万元[1 000×(7％-6％)]要作纳税调整。
3.支付兴发公司的利息。曙光公司实际税负不高于兴发公司，可以不看债资比例的规定，但其约定利率7％高于金融机构同期同类贷款利率6％，故借款利息105万元(1 500×7％)不能全额在税前扣除，超过金融机构同期同类贷款利率部分15万元[1 500×(7％-6％)]要作纳税调整。
4.支付升达公司的利息。曙光公司能够提供资料证明和升达公司间的资金借贷符合独立交易原则，也可以不看债资比例的规定，且其约定利率5％低于金融机构同期同类贷款利率6％，因此借款利息25万元(500×5％)可全额在税前扣除。
实际支付以上借款利息时，曙光公司在会计处理上将全部利息支出315.2万元(115.2+70+105+25)计入财务费用。
借：银行存款3 152 000
贷：应付利息3 152 000
不能在所得税前扣除的部分，属于永久性差异，应按照“调表不调账”的原则进行处理。
对于借出款项的昌盛、希望、兴发三家公司的利息收入，因为其约定借款利率均高于金融机构同期同类贷款利率，由此产生的利息收入昌盛公司28.8万元[1 440×(8％-6％)]、希望公司10万元[1 000×(7％-6％)]、兴发公司15万元[1 500×(7％-6％)]应计入资本公积，不得冲减财务费用；营业税及附加直接分别按其实际利息收入计算并做会计处理即可，不需要调整。升达公司约定借款利率低于金融机构同期同类贷款利率，税务部门有权按照金融机构同期同类贷款利率核定其利息收入30万元(500×6％)，并要求其按照核定额缴纳所得税和营业税及附加。升达公司多缴所得税部分属于永久性差异，应按照“调表不调账”的原则进行处理。根据税法相关规定，四家企业应税利息收入按照金融保险行业营业税税率5％缴纳营业税，因其均处于市区，因此城建税税率为7％，教育费附加征收率为3％。各企业具体税费金额见下表(单位：元)：
(1)昌盛公司会计处理：
借：银行存款1 152 000
贷：财务费用864 000
资本公积288 000
借：营业税金及附加63 360
贷：应交税费——应交营业税57 600
——应交城建税4 032
——应交教育费附加1 728
(2)希望公司会计处理：
借：银行存款700 000
贷：财务费用600 000
资本公积100 000
借：营业税金及附加38 500
贷：应交税费——应交营业税35 000
——应交城建税2 450
——应交教育费附加1 050
(3)兴发公司的会计处理：
借：银行存款1 050000
贷：财务费用900000
资本公积150 000
借：营业税金及附加57 750
贷：应交税费——应交营业税52 500
——应交城建税3 675
——应交教育费附加1 575
(4)升达公司的会计处理：
借：银行存款250 000
贷：财务费用250 000
借：营业税金及附加16 500
贷：应交税费——应交营业税15 000
——应交城建税1 050
——应交教育费附加450
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