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注册会计师的验资报告，主要是用于企业的工商登记。根据我国相关的企业登记条例(公司登记条例)，只有企业注册资本或者实收资本发生变更，才要求企业提交验资报告。因而《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》规定：“变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。”并规定“变更验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本及实收资本增减变动情况有关的事项。”因将变更验资局限于注册资本及实收资本增减变动时的验资，准则只列举了变更验资的两种类型——增资与减资的审验范围。
现实经济生活中，企业发生未引起注册资本或者实收资本变更的股东及其股权变更，也可能需要委托注册会计师验证。如从2009年以来，地方税务机关出于对个人转让股权个人所得税管理的需要，要求企业在发生自然人股东转让股权(无论注册资本或者实收资本是否变更)，申请税务变更登记时，提交验资报告。
本文主要就企业注册资本和实收资本均未变更的情况下，发生股东及其股权变更的验证问题进行探讨。
一、股东及其股权变更的概念与验证
(一)股东及其股权变更的概念
本文所要论述的股东及其股权变更是指：不导致企业注册资本和实收资本增减变动的股东变更及相应的股权变更。股东及其股权变更的一个特例是不导致股东构成发生变化的股权变更，即在现有股东之间进行的股权变更。例如：某企业有甲乙丙丁四个股东，各持有25％的股权，现甲转让5％股权给乙。转让后，甲为20％，乙为30％，丙丁各仍为25％。这里，虽然已发生了股权变更，但股东未变化。
(二)股东及其股权变更验证
股东及其股权变更验证(后文简称股权变更验证)是指注册会计师接受委托，在企业注册资本和实收资本均未变动的情况下，对发生的股东及其股权变更行为进行审验，出具验证报告。仍如前例，注册会计师就是受企业委托，对股东甲乙之间发生的股权变更行为进行审验。
二、股权变更验证的制度规定及市场需求
(一)股权变更验证的制度规定
验资准则中未将股权变更验证列为变更验资的一种类型，但并不意味着验资准则禁止此类业务，只是没有股权变更验证技术规范的单独条款而已。实际上，企业股东及其股权变更事项，属于注册会计师的鉴证对象，对股权变更进行验证，仍是注册会计师的鉴证业务。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五条“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。”
对股权变更验证的另一个法律依据是《企业财务通则》。《企业财务通则》第十六条“企业应当执行国家有关资本管理制度，在获准工商登记后30日内，依据验资报告等向投资者出具出资证明书，确定投资者的合法权益。”企业发生股东及其股权变更时，需要申请股东及股权的工商变更登记，并向股东签发(或者重新签发)出资证明书，而签发出资证明书就要有验证报告为依据。
(二)股权变更验证报告的市场需求
1.除工商行政管理机关外的其他部门也可能需要股权变更验证报告
企业“登记”，不能仅仅理解为“工商登记”。在中国，管理企业登记事项的机关是很多的，除工商行政管理机关外，还有国家税务机关、地方税务机关、组织代码登记机关(技术监督局)等。企业发生股权变更事项，向这些部门申请办理变更登记时，同样可能被要求提交股权变更验证报告。
例如，在《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》［国税函(2009)285号］下发之后，地方税务机关要求：企业在发生自然人股东转让股权时(不论注册资本及实收资本是否变更)，申请办理税务变更登记时，应提供股权变更的验证报告。
2.企业需要股权变更验证报告据以向股东签发出资证明
企业不仅在设立、增资、减资时，需要向股东签发出资证明，在发生股权变更时，也需要向股东签发出资证明。因为在股权变更中，各股东缴付的投资会发生变化。受让股权的一方，如属新股东，企业应向其签发出资证明；如属原股东，实际是增加了对企业的投资，企业同样需要就其增持部分向其补签发出资证明(或者注销原出资证明重新签发)。对于转让方，如是全部转让的，应注销其出资证明；属部分转让股权的，应先注销原出资证明，再按转让后实有出资签发出资证明。在这些情况下，企业都需要股权变更验证报告作为依据。
3.企业或者股东之间为明晰产权，明确责任，也需要股权变更验证报告
在企业股权变更，尤其在合并分立、兼并收购等企业重组业务中，无论注册资本或者实收资本是否变更，都必然发生股东及其持股情况的变动。出于明确责任、完善程序、明晰产权、避免纠纷等目的，也会要求注册会计师出具股权变更验证报告。
总之，股权变更的验证报告还是有广泛市场需求的。
三、出具股权变更验证报告的操作要点
(一)验证资料的搜集
对股权变更的审验，在现行验资准则未作修改之前，应参照验资准则中变更验资的一般规定执行。注册会计师承办股权变更验证，除搜集例行的验资资料，如企业法人营业执照、原验资报告、股东会关于股东变更的决议、修改后公司章程(章程修正案)、新股东身份证明(登记证件)之类资料外，还应搜集转让方与受让方签订的《股权转让协议》，已交易完毕的，还要搜集转让方开具的收款凭证。
另外，针对不同的委托目的及预定的报告使用人，区别不同情况搜集其他相关资料。例如，自然人股东转让其股权时，涉及个人所得税的申报(扣缴)事项，自然人股权转让审验目的，是用于办理税务登记，预定的报告使用人是地方税务机关。因此，对自然人转让股权验证，还应搜集以下资料：
1.对于委托审验时，已完成股权转让款交割的，应获取：(1)个人所得税—财产转让(股权转让)所得的纳税(扣缴)申报表；(2)税务机关开具的个人所得税—财产转让(股权转让)所得税完税凭证或免税、不征税证明。
2.对于委托审验时，未完成股权转让款交割的，应获取企业填写并经税务机关签章的《个人股东变动情况报告表》。
3.对于委托审验时，已办理工商变更登记的，应搜集股东及股权变更的工商登记备案资料。
在我国，企业应在办理工商登记后30天内申请税务变更登记。如自然人股东转让股权，未导致注册资本或者实收资本变更的，工商部门在办理变更登记时，不要求提供股权变更验证报告，直到申请税务变更登记时，地方税务机关才要求提供验证报告。因此，对自然人股权转让验证一般在办理工商变更登记后进行，此时，注册会计师还应获取企业股东及股权变更的工商登记资料。
需要明确的是：企业股东进行股权转让，受让方与出让方之间的股权价款的支付和收取，与企业本身无关，不需要通过企业账面核算。股权如何作价以及是否实际收付价款，并不影响股权转让的有效性，更不影响注册会计师对股权变更的审验。
发生股东转让股权时，企业只需根据变更登记资料，调整实收资本明细科目。所以，注册会计师在执行股权变更验证，尤其是对自然人股东转让股权验证时，要求股权转让款收付通过企业账面核算，并要求企业提供代收和代付股东股权转让款凭证是不正确的。
对于股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况，由税务机关进行判断并进行最终核定。注册会计师无权力也无责任作出判断和核定。
(二)股权变更验证报告的撰写
1.报告正文的表述
(1)审验范围表述。通常，股东及其股权变更，是站在企业的角度来说的，股权转让是站在股东角度来说的。而注册会计师是受企业委托进行审验，所以，股权变更验证报告正文中业务范围应表述为“对贵公司截至×年×月×日止股东及其股权变更情况进行审验”，不宜表述为“对贵公司截至×年×月×日止股东转让股权情况进行审验”。
(2)审验结论的表述。股权变更验证的审验结论应表述为：“截至×年×月×日止，贵公司变更后的股东及投资情况如下：
验证结论不需提及股权转让协议中约定的股权转让价格及实际收付情况。
(3)审验截止日期的确定。对于审验截止日期的确定，一般为公司章程修订日期。验证时已办理工商变更登记的，可以工商变更登记日期为准。不宜以股东签订股权转让协议日期为准，尤其不能以股权转让价款的实际收付作为股权转让完成的标志。
(4)对累计实收资本的表述。报告正文对企业注册资本及实收资本保有情况的表述，不宜直接表述为“截至×年×月×日止，贵公司累计注册资本实收金额×元”，应表述为：“贵公司本次进行股东及其股权变更时，注册资本及实收资本未作相应变更。截至×年×月×日止，贵公司累计注册资本实收总额未发生变动，仍为×元。”
2.附表的填写
股权变更验证报告附表仅需一张即可，可制作成变更前后对照表格式。主要反映变更前后股东名称、各自认缴注册资本金额及比例变动、实缴注册资本金额及比例变动等内容。此表中所列变更前后注册资本及实收资本总额应保持不变。
3.审验说明的编写
股权变更验证报告，除用于签发出资证明外，一般还有其他特殊用途。所以股权变更验证报告的验证事项说明，除了照应报告正文，对股东及其股权变更情况的审验结果作进一步详细说明外，还可根据不同需要披露与股东及其股权变更有关的其他信息。例如：
(1)股权转让协议的签订及相关内容：主要披露股权转让协议签订时间，约定的股权转让价格及支付时间、支付方式等。
(2)股权转让价款实际收付情况。转让交易全部或部分已结束的，披露已支付股权转让款金额、支付时间及方式等内容；全部或部分未完成交易的，披露相关原因及约定完成时间。
(3)股东及其股权变更的工商登记情况。如股东及其股权变更已经工商部门登记，披露办理变更登记的工商行政管理机关名称、登记时间及登记内容等。
(4)法律法规对股东资质资格有规定的，应披露受让方股东所具备的相关资质资格情况。
(5)股东变更后，由股东出任的企业高管职位变动情况，如法定代表人、总经理、董事、监事等。
(6)对自然人股东转让股权进行验证的，还应披露个人所得税一财产转让(股权转让)所得的纳税(扣缴)义务履行情况。如已办理完毕纳税事项的，应披露个人所得税申报(扣缴)情况、缴纳税款情况、不征税或者减免税情况等；如尚未完成纳税事项的，披露企业向地方税务机关报送的《个人股东变动情况表》的相关内容。
四、对完善现行验资准则的建议
未引起注册资本及实收资本变化的股东及其股权变更，本就是注册资本及实收资本增减变动的一种特殊情况，可视作是减资和增资同时进行，且金额相等。只是因为企业实收资本实际并不发生减少和增加，所以，审验及发表意见的方法应有所不同。
如对验资准则进行修订完善，建议增加调整相应内容。如对验资进行重新定义；拓展变更验资的内涵，将股权变更验证增加为变更验资的一种特殊形式；制定股权变更验证的操作规范条款等。另外，还可以对报告名称进行修改，将“验资报告”改为“验证报告”或者“审验报告”。
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