从中美所得税会计的比较看我国所得税会计的发展，本文主要内容关键词为：所得税论文,中美论文,会计论文,看我论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所得税会计以税法为依据，以财务会计为基础，它具有财务会计和税法的二重特性。在国外自上世纪50年代分离出财务会计和管理会计两大会计体系后，美、英等西方国家就开始研究所得税会计。如今在这些国家中，所得税会计、财务会计、管理会计已在会计领域中各自自成体系，规范运作。为了适应社会主义市场经济发展的需求，近几年来，我国对财务会计制度和税收法规进行了一系列的改革，在新的会计制度和税收法规中，均体现了会计原则和税法各自相对的独立性和适当分离的原则。
美国的所得税会计制度相对于英、德、法国的所得税会计制度，在全球更具有影响力。由于所得税法的不同和会计理论水平的不一致，使得中美所得税会计存在诸多差异。当前中国关于所得税会计方面的规范主要是新颁布实施的《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称《准则》)，而美国先后主要有会计原则委员会在1967年颁布的第11号意见书和会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书第96号和109号。为了研究的深入和研究的方便，这里着重对我国新近颁布的《准则》同美国会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书109号作以比较，以揭示他们之间的差异。下面拟对中美两国所得税会计进行比较研究。
一、中美所得税会计的比较
(一)概念上的差异
美国财务会计这种委员会在第96号说明书中提出了暂时性差异来取代会计原则委员会在1967年颁布的第11号意见书中使用的时间性差异概念。暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异。该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或耗用完时，或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或可扣税金额。暂时性差异包括因收入或费用项目在税法和会计上归属于不同期间而产生的资产(负债)纳税基数与账面价值之差和非上述原因导致的纳税基数与账面价值之差。第一类暂时性差异，就是人们熟知的时间性差异，美国执行“申报调整”模式，这类时间性差异很多，一来由于美国税法为了贯彻在纳税人最有能力支付税款时支付税款原则，而在财务会计上应尽可能使用收付实现制，比如分期收款销售，预收租金，保证费用等，二来由于美国的市场经济体制比较成熟，美国政府经常灵活运用税收杠杆调控经济，如投资税款减免，加速成本补偿等。第二类暂时性差异是对资产或负债的直接调整造成的它主要包括以下几种情况：
(1)当企业合并按购买法处理会计上按被购并企业可辨认资产的公允价值计价，但在税法往往规定按可辨认资产的账面价值计算所得税。
(2)因对企业的资产重估，重估结果可能引起资产增值或减值。出于会计收益是以重估价为依据计算的，但这一重估价在税法上一般都不能构成纳税基础，税法仍按历史成本计价。
(3)因通货膨胀的影响，特定税务管辖的税法可能要求调整折旧资产的纳税基数，而在会计上仍按历史成本计价。
(4)当报告货币就是功能货币时，以美元重新计量外币资产和负债，国外资产和负债的纳税基数有可能与折算后资产和负债的账面价值之间产生差异。
我国准则用了暂时性差异概念，但其定义和内涵却不同，与美国会计原则委员会在1967年颁布的第11号意见书中时间性差异无异。另外，美国的时间性差异比我国时间性差异要多。由于我国过去执行计划经济体制。税收法规往往认同财务会计规定，故美国出现的第一类暂时性差异我国尚未出现。
(二)关于纳税亏损的会计处理方面的差异
美国联邦所得税法允许公司将特定年度经营净损失向前追溯3年或向后结转15年。即将其从报告期前3年的应税收益抵减，如果在抵减前3年的应税收益之后还有未抵减的损失净额，可以再向后结转15年，用后15年的应税收益抵减；公司也可以不用特定年度的经营净损失抵减前3年的应税收益，而选择仅用后15年的应税收益抵减。
我国所得税法关于企业的亏损弥补规定是，纳税人发生年度亏损的可以用下一年纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期限最长不得超过5年。相应地，中美对递延所得税资产的确认也有所区别：
美国会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书第109号规定先记录所有的递延所得税资产，然后根据具体情况，把不太可能实现的递延所得税资产采用备抵账户抵消。递延所得税资产账户和其备抵账户类似于应收账款账户和坏账账户之间的关系。这样递延所得税资产账户净额就表示更可能实现的递延所得税资产。企业的递延所得税资产能否实现，取决于亏损年度发生的亏损能否用来抵补前3年的应税收益或后15年的应税收益，未来年度是否有应税收益可考虑下列途径：
第一、应纳税时间性差异将来转回。第二、前期存在应税所得。第三、未来年度的应税收益。第四、有切实可行的纳税计划。
而我国准则规定：纳税亏损可在未来一定期间内用纳税所得抵补，并且有合理的把握，在亏损抵补后的期间里有足够的纳税所得，当符合这个条件时，才能在亏损发生的当期确认一项递延所得税资产。
比较两国的规定，我们不难看出，我国对递延所得资产的确认限制较严，由于我国税法规定亏损不能前溯，故递延所得资产不能通过转前申请追回已交税款而实现。
(三)关于分析方法的选择
美国采用资产负债表债务法确认所得税费用。费用确认有两种方式，一是根据配比原则确认；二是根据资产负债法确认。由于配比原则有时不能为何时确认费用提供确切的标准，因而受到一些人的严厉批评，而资产负债法不存在这一配比原则的缺陷；同时它又符合资产负债表复位的潮流以及财务会计的概念结构，因而美国财务会计准则委员会增加使用资产负债表法确认费用。美国会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书第96号和第109号中的所得税费用的确认就是用资产负债法确认费用的一个典型的例子。运用这种方法，首先测试一个项目是否为资产，即资产负债表项目首先直接确认，损益表项目间接确认，美国所得税费用的计算公式为：
当期所得税费用=当期应纳税款+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。也就是说，首先确认资产负债表上期末递延所得税资产(或负债)，然后倒推出损益表项目当期所得税费用。这种方式更符合美国会计准则委员会颁布的财务会计概念公告第6号中的费用定义。
我国所得税会计新准则直接借鉴《国际会计准则第12——所得税》，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。
我国企业的所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存。绝大多数上市公司采用了应付税款法，而商业银行由于需要按照贷款五级分类结果计提贷款损失准备，较多地采用了纳税影响会计法。
分析方法为收益表债务法，所得税费用计算过程为：首先计算当期所得税费用，然后再计算当期应纳税额，最后倒推出本期发生的递延所得税资产(或负债)，故而本期所得税费用等于本期应付所得税加(或减)本期发生的递延所得税资产，加(或减)由于税率变动或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债(或资产)账面余额的调整数。
二、影响我国所得税会计核算方法的因素分析
(一)法律法规
美国经历了多年的发展，已经建立了一套完善的所得税法律体系，使得所得税的征收、会计核算、税务代理都能够很好的体现国家立法的原则、目的，其与之相应的所得税核算方法也就能够保证顺利运行。
我国税制采用的是分别立法的形式，对每个税种都制定一个法规，形成若干单行法规，税收具体工作以单行法规为依据。根据税收实践和税收工作的发展来看，现行所得税制主要存在如下问题：一是税收法律体系不健全。现行税收法规重叠交错，互不配套，且修改补充频繁，优惠减免过多，稳定性较差，税负有失平衡；二是税收管理权限过分集中于中央，地方管理权限也不够明确，不能以税来平衡地方财政预算，导致地方以费代税，以费挤税，加重了纳税人负担，也影响了中央财政收入；三是税法与其他部门法之间缺乏联系与互补，导致银行、工商、司法等部门在如何配合依法征税上，存在“以法制法”的不合作现象，缺乏法律约束。
(二)会计信息使用者的要求
所得税会计核算结果最终是提供给相关的报表使用者，因此会计信息使用者的需求也直接决定着所得税会计方法的选择。将于2007年实施的新准则明确所得税会计核算只能采用债务法。充分体现谨慎性原则的要求所得税准则规定，企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应缴的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。但从会计信息的信息含量角度讲，如果企业按税法规定在计算应缴所得税额后，按应缴所得税额同时作为“应交税金”和所得税费用入账，利润表中的所得税支出是不准确的，不能正确体现会计利润与应纳税所得额不一致的情况下企业实际的所得税费用，不符合“所得税是企业在获取收益时发生的一种费用”这一观点。
(三)会计人员的能力
对由于可抵减暂时性差额所产生的递延所得税资产，在很多情况下是依靠职业判断来衡量的，这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，在暂时性差额的转销期间内，将有足够的应税所得。同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。所得税准则的这一规定，能够大大降低会计人员职业判断中过于乐观而使所得税会计信息可能给报表使用者带来的负面影响。
对会计人员提出了更高的要求所得税核算的应付税款法、递延法和债务法等方法中，应付税款法最简单，债务法提供的会计信息质量相对较高，但核算的难度和繁琐程度也是最高的。以前会计人员可以根据自己的偏好和能力进行方法的选择，但如果所得税准则付诸实施，会计人员将不会像原来那样有那么大的选择余地，无疑对会计人员的专业知识和技能提出了更高的要求。
三、我国所得税会计核算方法的发展趋势
(一)建立企业所得税核算程序
企业所得税会计应当自成独立的体系，这样才能最终解决对企业财务会计核算的依赖，强化所得税征管。而按我国目前的企业会计核算水平，还不具备这样的条件。在一定时期内，还必须采取过渡的形式，既建立起企业所得税会计制度，又不完全割断与企业财务会计的联系。具体可以概括为：以企业财务会计核算为基础，以核算财务会计所得和计税所得差异为依托，实行“财务会计所得额+差异额=计税所得额”的计算公式核算，产生独立的法定的所得税会计报表。这一所得税核算模式的关键，是确定企业会计所得与计税所得的差异，即在一个会计年度按照财务会计核算应予反映成本支出，但按照税法规定进行所得税会计核算又应计为计税所得的部分。为了及时准确的反映这部分差异，可在企业财务会计账户之外，另设反映差异额的“差异总登记簿”(或“差异总账”)，对各项差异额从总体上作全面反映。至于永久性差异和时间性差异对企业会计核算产生的影响不同，可以再设“永久性差异账户”和“时间性差异账户”两个明细登记账户分别进行反映。永久性差异按该项支出发生额记入“永久性差异账户”；时间性差异以税法规定标准与财务会计账面实支数的差额形式存在，以这种差额记入“时间性差异账户”。各项差异计入账户的时间，与记入财务会计其他账户时间同步。待今后各方面条件成熟后，建立独立的企业所得税会计。
(二)增强财务报表明细度
与美国及国际会计准则相比，我国对递延税款及所得税费用在财务报表上的列示要求相对较低，披露过于简单、笼统。为了增加会计信息的透明度，提高其决策有用性，企业应在资产负债表上分别列示递延所得税资产总数和递延所得税负债总数，并在财务报表附注中详细说明产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况，以便于财务报告使用者理解和掌握。
应将营业亏损所产生的未来可抵减暂时性差异记为一项递延所得税资产。在资产负债表债务法下对暂时性差异的定义非常明确，而营业亏损可以引起对未来所得税的抵减，明显符合相关定义，理应按暂时性差异进行处理。因此，只要有充分证据表明，企业将来有足够的经营利润能抵扣这部分暂时性差异，就应将这一差异确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。
(三)制定相关的配套法律法规
公平税负是税收制度的基本原则，所得税也是如此。企业所得税不能因为投资主体不同而使其税负有所差别。中国现行企业所得税制度存在的最主要问题是94税制改革后仍保留内外资企业两套所得税制，导致内资企业处于一个与公平税负有相当大距离的竞争环境中。
虽然内外资企业所得税的名义税率(法定税率)都是33％，但由于税收优惠等政策因素的影响，其实际税率却都大大低于名义税率，而且内外资企业之间实际税率差别很大。据测算，我国外资企业实际平均所得税税率只有11％，而一般内资企业的平均税率达到了22％，国有大中型企业的税率更高达30％，内资企业所得税税负两倍于外资企业，说明我国内外资企业面临着一个严重不公平的竞争环境。
我国现行企业税制的基本问题，就是税收不统一，内外分离、轻重有别，集中体现在对外资企业实行各种税收优惠，给予外资企业超国民待遇。例如，税法规定：在经济特区和经济技术开发区的外资企业的所得税税率为15％；经营期10年以上的生产性外资企业在获利后的两年内免征所得税，第3-5年减半征收；外资企业利润再投资时退还再投资部分已纳税款的40％；外资企业与内资企业的所得税税率虽然同为33％，但各地通常不征3％的地方所得税。这些优惠本质上形成了对内资企业的差别待遇，进而产生了经济扭曲。
当前我国由于新旧会计准则并存，因此，改革现行的所得税法，完善所得税的征收、核算方法就显得尤为重要。
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