关于会计理论研究逻辑起点定位的思考，本文主要内容关键词为：理论研究论文,逻辑论文,起点论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
逻辑起点是会计理论研究必须探讨的一个现实问题，是其它会计研究得以继续的关键所在，也是推动会计理论研究得以发展和完善的一个重要因素。但逻辑起点不应被理解为会计研究的重点，它仅是会计理论体系得以存在和演绎的突破口。由于不同学者研究范式的差异，导致对这一问题的不同见解。综观中外关于起点理论研究成果，归纳起来主要有七种较有代表性的观点：会计假设起点论、本质起点论、动因起点论、目标起点论、环境起点论、对象起点论以及原则起点论。（注：吴联生：《会计研究起点理论评述》，《会计研究》1998年第10期。）80年代后期以来，我国学者也发表了大量文章探讨有关会计理论起点的问题，研究结果的特点是起点的单一性，时至今日，有一种共同的取向就是认定会计目标是会计理论研究的起点，这似乎与西方会计界的“主流观点”是一致的（把会计理论等同于财务会计概念结构，这个“拿来”的过程本身就是片面的，下文将会论述），笔者却不敢苟同。对“会计理论”本身认识的差异必然会导致对其研究起点探讨的差异，同时基于“对现有认识的合理批判是新认识得以确立的基础”这一认识思想，本文将对会计理论进行深入剖析，并在对会计环境、会计本质、职能、目标及其相互关系进行阐述的基础上，指出目标起点论的局限性，提出应以“会计环境和会计本质相结合共同构成会计理论研究起点”的观点。
一、对会计理论及其功能的再认识
在西方的会计著作中，一般认为理论是“前后一致地将假定的、概念上的和实用的诸原理结合在一起，以构成某一研究领域基本参照框架的原则”，（注：（美）AAA著，文硕等译：《基本会计理论》， 中国商业出版社，1991年10月版。）引申到会计领域则认为“会计理论是前后一致地综合了用以说明和指导会计人员进行确认、计量和传递经济信息活动的诸概念”。（注：（美）AAA著，文硕等译：《基本会计理论》，中国商业出版社，1991年10月版。）上述这种对会计理论的定义完全是基于会计实践需要的。不可否认，理论最初都是来源于实践，理论所探讨的对象也是客观现实世界中存在的，其最终目的也是为实践服务的。但由于会计是一门应用性很强的社会性学科，它的形成和发展受代表不同利益集团的报表使用者影响，它发挥作用的过程也不同于自然科学。自然科学理论直接来源于实验和观察，因此以一般理论框架来演绎会计理论则有失偏颇。下文阐述笔者对会计理论的几点认识：
1.按亨得里克森在《会计理论》一书中的阐述：“会计理论是为了形成一套广泛的会计原则所作的逻辑推理”，可见，逻辑抽象性应是会计理论必备的一个特征。因此，笔者认为会计理论是人类在长期的会计实践中，经过思维运动所产生的关于会计的理性认识，是由范畴、概念、原则、方法和程序等所构成的系统化的知识体系。它可用来解释与指导实践，但在某一具体研究阶段，会计理论并不仅仅具有指导实践的功能。相反，这种指导实践的功能是相当弱的。理由有二：会计学科作为一门社会性学科，对其研究必然充斥着研究者的价值判断。会计理论并不存在严格控制下的实验环境，实践检验不是会计理论的唯一检验方法，甚至也不是主要方法。会计理论的检验可以采取多种形式：（1 ）逻辑一致性的检验；（2）与所观察或所接受事实的检验；（3）与个人价值判断一致性的检验；（4）通过信息反馈对会计理论预测能力的检验。 （注：Hendrikson & Breda,Accounting Theory,fifth edition,IRWIN.）其中最为主要的是逻辑检验与价值判断的检验。因此，会计理论对会计实践的指导作用很难通过会计实践加以检验。此其一。其二，会计理论研究的目的从科学研究的终极目的看，“理论为实践服务”是完全正确的，但会计理论在现实中大量的表现并不是为实践服务的。如把会计理论视为一个市场，则研究者既是理论的供给者也是理论的需求者，由于会计理论具有历史继承性，因此研究者需要用已有理论来深化自己的研究。此外，会计政策的制定者也需要理论，以便为其政策找到依据。而大量的会计实践人员则对会计理论的需求很少，会计理论对会计实践的指导作用主要是间接的。
2.会计理论是一个有“序”的系统。该系统内部的“序”必须在与环境信息的动态交流中才能保持和发展起来。只有从会计系统内在的有序性和与环境的交换过程来分析，研究才能进入系统整体性的本质中。因此，必须用动态性原则来研究会计理论与会计环境的关系。
3.会计理论是分层次性的。我们可以把会计理论分为基本理论、发展理论和应用理论三个层次。任何学科都必须首先对本学科最基础的范畴、概念及原理进行研究，形成对该学科的基本理论。对会计而言，就是会计的本质等。基本理论受历史条件影响是最小的，当然其研究状况与特定时代研究者的思维水平有关。会计发展理论是运用历史和逻辑的方法，从不同时期会计环境、会计实践与会计理论之间的相互影响和制约关系中认识会计产生和发展的规律，从而形成关于会计进化规律的理论。第三个层次是应用理论，它是运用基本理论结合特定历史条件所决定的特定会计环境的应用技术或规范，这是基本理论的具体化，与实践联系更为紧密，可直接指导实践。在这三个层次中，发展理论的研究往往与会计环境密切相关，而对应用理论的研究，由于人们对特定的会计环境已经“熟视无睹”，往往就是先入为主地考虑一些具体问题，如会计目标等，而把会计环境作为外生变量。基本会计理论层面则具有综合抽象性，其研究必然起于对会计的认识。这种对会计的认识就是探讨会计本质的过程。因此，“即使没有一个精确的会计定义，只要对会计的内容和范围有比较清楚的了解，并不影响会计理论的建立”。（注：陈今池：《西方现代会计理论》，中国财政经济出版社，1989年10月版。）把会计本质作为会计基本理论研究的起点，并不要求对会计本质有了所谓“全面而正确”的认识，否则就没有研究的必要了。
4.会计理论是主观和客观的融合。会计理论的发展过程就是研究者的主观认识与会计本身属性逐渐接近与融合的过程。会计理论是一种抽象，它不是对现实的简单归纳与描述，但理论的不同层面的抽象程度是不一致的，越基本的部分其抽象性越高，应用性越强的部分其对现实的描述性越浓。
5.会计理论有历史的阶段性和逻辑的一致性。应用理论的历史阶段性表现得很明显，基本理论则更强调逻辑的一致性。而发展理论则是历史阶段性与逻辑一致性的高度统一。不同层次的会计理论，其研究的方法、视角和起点是不一致的，会计环境在研究者的研究过程中的地位是不一样的，会计发展理论把会计环境作为一个内生变量考虑，而应用理论则把会计环境作为一个外生变量考虑。
二、会计本质、职能、目标及其相互关系
会计本质是决定会计性质及其内在矛盾的比较深刻和稳定的一个最基础性概念，它应属于会计基本理论的范畴。从现代会计所反映的双重受托责任来看：会计本质是一种为完成和解除会计双重受托责任的、提供与利用会计信息的管理活动的过程（注：劳秦汉：《会计理论研究的新视角：从现代会计的双重受托责任看会计的本质、职能与目标》，《会计研究》1998年第8期。）。会计职能是会计本质的外在表现形式， 它是连接抽象的基本理论与现实的应用理论的一个中间概念。“会计目标是会计主体对会计职能在主观要求上的一种折射反映”，（注：劳秦汉：《会计理论研究的新视角：从现代会计的双重受托责任看会计的本质、职能与目标》，《会计研究》1998年第8期。 ）也就是通过会计工作所期望达到的目的。因为是一种主观要求，故受人们视角的影响很显著，它属于会计应用理论研究的范畴。归纳起来，三者的关系是：会计本质决定会计职能，会计职能决定会计目标，职能和目标的确定皆受制于会计本质。会计本质并不直接决定会计目标，由于对本质抽象认识的不全面性，只能通过它所决定的职能来间接地决定现实的会计目标，目标的决定还要考虑会计环境因素。但会计本质与会计环境之间不存在彼此决定的关系，是一种平行的影响关系。
三、逻辑起点定位于会计目标的历史局限性
回顾会计理论的历史可知，会计理论得以被重视是本世纪初以来开始的。最初的理论研究侧重于解释现存实务的合理性，这种研究的结果可归入前文所说的应用理论范畴。同时西方的会计理论研究是在工业经济这一会计背景下进行的，研究者普遍把会计环境作为一个外生变量来处理。正如前文所指出的，把会计环境作为外生变量的应用理论研究将会计目标作为研究起点是有现实意义的，它强调了应用理论对会计实务的解释功能。但应用理论只是会计整个理论体系的一部分，当对会计理论的认识达到一定的“知识存量”以后，我们就不能忽略关于会计更为本质的东西的认识，这时，研究的范围也转入了基本理论。如果把会计环境纳入会计的理论体系，则转向发展会计理论研究，对基本理论和发展理论的研究则不涉及会计目标这类因素，因而也不存在把会计目标作为研究起点的问题。我们通常把美国财务会计准则委员会（FASB）所确定的“财务会计概念结构”作为他们关于会计理论的认识。其实，美国财务会计准则委员会在开始研究之前都认为对会计理论的认识尚不成熟，因此，
不使用会计理论这一词，
而是使用“观念性结构框架”（Conceptual Framework）这一词。而我国学者在“拿来”的过程中却片面地把“概念结构”理解为会计理论，从而导致把会计目标这一概念结构的最高层次作为会计理论研究的起点。在论证会计目标为理论起点的时候，通行的做法是设置起点的判断标准，然而遗憾的是这些论证在逻辑上犯了循环论证的错误。以目标为起点所演绎的会计理论，无法解释当今知识经济时代到来所面临的一系列会计创新问题，如对会计主体假设、持续经营假设、货币计量假设、历史成本原则等的挑战问题，关键是把会计环境作为外生变量而单纯地研究现实的应用理论，其结果是理论缺乏本身应具有的历史一贯性和逻辑一致性。
四、会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究起点的合理性
按葛家澍教授的观点，会计环境可分为历史、经济、文化和制度（包括法律制度）四个方面。我国较早进行会计环境研究的郭道扬教授把会计环境分为两种：一是正面影响因素，二是反面影响因素。前者包括经济、科技、社会文化教育的发展水平，后者主要包括社会危机、经济危机、经济犯罪以及通货膨胀等方面。在特定历史条件下，会计环境一般是相对稳定的，因此对会计环境理论的认识也是有局限的（在研究时，人们习惯于将环境视为外生变量，而不对会计环境本身进行研究），如果用系统、历史和发展的观点来研究会计理论，会计环境必然是会计理论研究的首要因素之一，环境变了，则导致对会计其它领域认识的变化。特定的会计环境亦制约特定的会计目的，例如决策有用论和经管责任论是基于不同会计环境的对会计目标的不同认识，其存在的条件不一致，哪一种观点更科学就无从判断。把会计环境作为会计理论研究起点的一个突出优点表现在理论的前后一贯性和逻辑一致性强，因为考虑了会计环境的因素，把会计环境视为内生变量则减少了理论的不确定性，研究的结果更为稳定，也更符合人们对“会计理论”内涵的界定。
如果说会计目标说明了“会计应该做什么”，那么会计本质则说明了“会计是什么”。社会性学科最初的理论形成很多是基于现实实务的表现现象，但当对该领域的认识达到一定程度而有了一定“知识存量”以后，由于理论的历史继承性，后来者的研究起点必然转移到该学科更为抽象、本质的方面，这是演绎法所要求的，也体现了人们的思维从归纳法到演绎法的转变。由于本质是更为普遍的，那么结合特定会计背景就可以推导出一系列的理论组成要素。前文分析了会计本质对会计目标的决定作用，故我们可以以会计本质为起点推导出会计目标等一系列范畴，这也体现了基本理论来源于应用理论，而又高于应用理论这一逻辑思辨过程。正是因为会计本质的抽象性，它才具有会计理论逻辑起点的特性，基于对会计本质探索的内在要求才导致对一系列范畴的研究。把会计本质作为研究起点是会计理论规范性的演绎研究方法的要求。综上所述，把会计环境和会计本质作为研究起点，更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题，会计目标是应用理论这一层面研究的起点，但它最终都可以由会计本质和会计环境相结合推导出来。因此，将会计环境纳入会计理论研究的动态过程中，结合对会计本质的认识，就可构建一个分层面的会计理论体系，这样的会计理论体系才能满足会计理论本身发展和指导会计实践的要求，使理论具有前后一贯性和逻辑上的一致性。