金融工具确认和计量准则在投资企业中的应用，本文主要内容关键词为：投资企业论文,金融工具论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从2007年1月1日起，上市公司开始执行新的企业会计准则，其中的金融工具确认和计量准则涉及三种类型的投资业务：交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资。下面就这三方面投资业务进行比较分析：
一、交易性金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析
根据金融工具确认和计量准则及其应用指南，交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。企业取得交易性金融资产时应当按照当时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
交易性金融资产对应《企业会计制度》中的短期投资业务。两者的会计处理方法存在较大差异。下面通过案例进行比较分析：
案例一：X公司为一从事产品加工的外商投资企业，2007年12月1日购入A股票1万股，当时市价4.8元/股，交易费用500元。同年12月31日，A股票市价为5元/股。2008年5月1日，X公司售出A股票，价格为4.9元/股。
在《企业会计制度》和原《投资》准则下：
X公司2007年12月1日购入A股票时：
借：短期投资 48 500
贷：银行存款 48 500
2007年12月31日由于A股市场价格大于投资成本，因此不进行会计处理。
2008年5月1日转让股票时：
借：银行存款 49 000
贷：短期投资 48 500
投资收益 500
此过程中由于没有提取短期投资跌价准备，因此会计处理与税法规定无差异。
在金融工具确认和计量准则下：
X公司2007年12月1日购入A股票时：
借：交易性金融资产——成本 48 000
投资收益 500
贷：银行存款 48 500
2007年12月31日由于A股市场价格大于投资成本，因此进行会计处理：
借：交易性金融资产——公允价值变动 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
2008年5月1日转让股票时：
借：银行存款 49 000
投资收益 1 000
贷：交易性金融资产——成本 48 000
交易性金融资产——公允价值变动 2 000
可见，金融工具确认和计量准则中交易性金融资产的核算方法与《企业会计制度》的规定存在较大的差异。
金融工具确认和计量准则中交易性金融资产的核算方法与《企业所得税法》及其实施条例也存在较大的差异。新会计准则体现的是公允价值计量原则，而税法体现的是成本计量原则。X公司2007年12月1日购买股票时发生的交易费用500元，会计上直接计入投资收益的借方，减少利润；而根据《企业所得税法》及其实施条例，购买股票发生的交易费用应该计入投资的成本，因此，需要调增应纳税所得额500元。2007年12月31日，A股票升值2 000元，根据新会计准则，X公司增加了资产的价值，同时通过“公允价值变动损益”账户增加利润2 000元；但根据税法，该股票升值不增加应纳税所得额，因此需调减应纳税所得额2 000元。2008年5月1日，X公司转让股票时，根据会计准则，出现了1 000元投资收益借方发生额，减少利润1 000元；而按税法规定，股票转让对应纳税所得额的影响是500元（49 000－48 500＝500），因此，需要调增应纳税所得额1500元。
二、可供出售金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析
金融工具确认和计量准则及其应用指南规定，可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
下面通过具体案例比较金融工具确认和计量准则与《企业会计制度》在可供出售金融资产方面存在的区别以及与税法的差异。
案例二：Y公司为一从事贸易的外商投资企业，2007年3月31日购买B公司（上市公司）普通股10万股（法人股），价格为10元/股，占B公司股份比例为3%，支付交易费用20 000元。B公司已经实施了股权分置改革，Y公司取得的股权在2007年还不能上市流通，2008年才可以上市交易。2007年12月31日，B公司流通股价格为11元/股。Y公司2008年6月1日将所持股份转让，价格为12元/股，交易费用为25000元。
按照《企业会计制度》，Y公司将该投资认定为长期股权投资，由于所持股份较少（3%），不能对被投资单位起重要影响，因此采用成本法进行核算。
Y公司2007年3月31日投资时：
借：长期股权投资 1 020 000
贷：银行存款 1 020 000
2008年6月1日Y公司股权转让时：
借：银行存款 1 175 000
贷：长期股权投资 1 020 000
投资收益 155 000
从整个过程看，《企业会计制度》下的会计处理与税法的差异不大。
而按照金融工具确认和计量准则，Y公司将该投资认定为可供出售金融资产进行核算：
Y公司2007年3月31日投资时；
借：可供出售金融资产——成本 1 020 000
贷：银行存款 1 020 000
2007年12月31日根据公允价值进行计量：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 80 000
贷：资本公积——其他资本公积 80 000
Y公司2008年6月1日股权转让时：
借：银行存款 1 175 000
贷：可供出售金融资产——成本1 020 000
可供出售金融资产——公允价值变动 80 000
投资收益 75 000
同时：
借：资本公积——其他资本公积 80 000
贷：投资收益 80 000
对照《企业所得税法》及其实施条例，新会计准则下可供出售金融资产转让时的会计利润是155 000元，应纳税所得额是155 000元（1 175 000－1 020 000＝155 000）。在本例中，可供出售金融资产转让时会计与税法没有出现差异，主要原因是可供出售金融资产期末按照公允价值计量调节的是资本公积而不是利润，而税法也不考虑期末对可供出售金融资产进行重新计价。
三、持有至到期投资会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析
金融工具确认和计量准则及其应用指南规定，企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。
金融工具确认和计量准则中的持有至到期投资对应着《企业会计制度》中的长期债券投资，只不过核算时涉及的账户存在区别。同时，金融工具确认和计量准则中的持有至到期投资涉及的债券折价或溢价摊销只能采用实际利率法，而《企业会计制度》则规定企业可以在直线法与实际利率法中进行选择。
案例三：Z公司为一从事商品销售的外商投资企业，2007年1月3日购入C企业2007年1月1日发行的5年期债券80张，票面利率12%，债券面值1 000元。该债券每年付息一次，最后一年偿还本金并付最后一次利息。
根据金融工具确认和计量准则：
1.Z公司购入债券时：
借：持有至到期投资——投资成本 80 000
持有至到期投资——利息调整 4 000
贷：银行存款 84 000
2.Z公司年度终了计算利息并按实际利率法摊销溢价：
实际利率法在计算实际利率时，如为分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，应当根据“债券面值+债券溢价（或减去债券折价）＝债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值”，并采用内插值法计算。
根据上述公式，先按10%的利率测试：
80 000×0.620 921+9 600×3.790 787＝86 065＞84 000
再按11%的利率测试：
80 000×0.593 451+9 600×3.695 897＝82 957＜84 000
（注：上述的系数通过查复利现值系数表和年金现值系数表得到，具体数字见下表。）
i 复利现值系数 年金现值系数
10% 0.6209213.790787
11% 0.5934513.695897
根据内插值法计算实际利率i=10%+（11%-10%）×（86065-84000）÷（86065-82957）＝10.66%，具体每年末计算利息摊销溢价金额见债券溢折价摊销表。
2007年12月31日确认投资收益摊销溢价：
借：应收利息 9 600
贷：投资收益 8 954.40
持有至到期投资——利息调整 645.60
2008年12月31日～2012年12月31日确认投资收益摊销溢价核算方法同上。
3.Z公司最后一年收回本金并收到最后一次利息：
借：银行存款 89 600
贷：持有至到期投资——投资成本 80 000
应收利息
9 600
《企业会计制度》对于此业务规定的核算方法与上述核算方法相似，只不过采用“长期债权投资”账户进行核算，明细账户也不采用“利息调整”，而是设置“折溢价”，并且对于溢价摊销也可以采用直线法，每年摊销溢价800元。
根据《企业所得税法》及其实施条例，企业进行长期债券投资，不考虑折价溢价因素，因此也不存在摊销问题，只是将投资债券利息收入计入应纳税所得额，如果是投资国债则利息免税。当然，在中途转让以及到期收回投资时也涉及会计与税法的差异。如上例，公司2007年12月31日确认的投资收益是8 954.40元，但是计入应纳税所得额的是利息收入9 600元，因此需要调增应纳税所得额645.60元，其他年份同理。到期收回投资时还需要对4 000元的溢价作调减应纳税所得额处理。
综上所述，金融工具确认和计量准则的出台，对我国的投资业务进行了重新划分，对相关投资的会计核算方法进行了较大幅度的调整，更多地考虑了公允价值计量方法以及资金的时间价值，与《企业所得税法》及其实施条例存在更多的差异。因此，无论是纳税人还是税务机关，都必须认真对待，避免企业多缴或少缴企业所得税。
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