平衡计分卡在企业经济责任审计中的应用，本文主要内容关键词为：卡在论文,经济责任审计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济责任审计是监督领导干部履行受托经济责任，解决组织人事部门在选拔任用干部工作中信息不对称问题的审计制度创新。平衡计分卡（Balance Score Card）是一种先进的战略管理工具，被广泛地应用于绩效评价与战略管理。从最新出台的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称新规定）来看，经济责任审计既是对结果的审计（近似于绩效审计或效益审计），也是对过程的审计，在经济责任审计评价中必然包含对绩效（或效益）的评价。
一、平衡计分卡在相关审计领域的应用研究
（一）经济责任审计存在的问题
当前，有些国有企业仿效政府考核方法，即把“德、能、勤、绩、廉”作为绩效评价标准。从理论上说，这种考核标准很全面，但在企业实际工作中，如果没有实现每个考察角度的具体的科学指标，就无法操作。通常的做法是，每项考核标准都没有明确的定量指标，只是让全体参加者“满意度调查”，打分评定。这样做最突出的问题是主观性很强，非常有利于“老好人”，而打击了勤勤恳恳、工作责任心强但由于认真工作而得罪人的同志。这种衡量标准最致命的问题是没有衡量工作实绩的量化指标。考核是一种激励与约束机制，要保证过程与结果的公平，必须明确评价目标，通过合理的定量指标和定性指标，达到评价效果。
对经济责任审计中存在问题的讨论大多集中于评价内容或者评价标准、经济责任的界定、审计结果运用等方面。蓝子畯、张煜（2010）认为，经济责任审计评价缺乏具体的评价标准和具体的量化指标体系。戚秋虹（2009）认为，经济责任审计缺乏系统的有理论依据的评价标准，社会认同度不高。这造成对国有企业领导人员经济责任审计的评价依据不充分，评价内容不具体，过于格式化等问题。经济责任的界定也是一个难题，如果审计人员在经济责任中难以明确界定经济责任与非经济责任，前任经济责任与后任经济责任，主观经济责任与客观经济责任，也很难界定“有关经济活动”中应当负有的主管责任与直接责任、集体责任与个人责任，也就无法作出合理的审计评价。
审计人员可以按照注册会计师的审计套路做企业财务收支的真实性、合法性审计，但对于效益性、内部控制制度、履行国有资产出资人经济管理和监督职责等方面，就需要采用特殊的审订评价方法。新规定对经济责任的定义是定性的，如果没有科学而具体的评价标准，那么经济责任审计就会成为纸上谈兵，被审计领导难以认同审计评价、信服审计结果，审计成果也难以利用。所以，制定科学的审计评价标准与界定经济责任对审计评价至关重要。
（二）平衡计分卡在经济责任审计中的应用
平衡计分卡诞生于20世纪90年代，以1992年卡普兰（Robert S.Kaplan）和诺顿（David P.Norton）发表的《平衡计分卡——驱动业绩的指标体系》为标志。以后，他们围绕平衡计分卡发表了多篇论文与五部专著，构建起比较完备的平衡计分卡理论与方法体系。在我国，20世纪90年代初的“邯钢经验”与平衡计分卡有异曲同工之妙，而且早于平衡计分卡的出现。这说明在我国早就有了对平衡计分卡类似的管理体系。
平衡计分卡最初是用于绩效管理的工具，后来发展为实现战略转换为行动的工具。国内外都有些平衡计分卡应用于审计实践或审计理论的研究。在国外，美国审计总署成功地将平衡计分卡运用于绩效审计测评。在我国，对平衡计分卡应用于审计的研究大多局限于设计绩效审计评价指标。刘存、陈希晖等（2006）将平衡计分卡应用于国有企业绩效审计，对平衡计分卡应用于绩效审计的可能性作了一些研究，同时着眼于利用平衡计分卡构建审计评价指标体系。将平衡计分卡应用于企业科学发展的战略管理、过程管理的研究不多。周省时（2010）把平衡计分卡应用于党的建设过程中，这是平衡计分卡作为过程管理体系的有益探索。近年来，平衡计分卡应用于经济责任审计的研究兴起，主要用于构建审计评价指标体系。吴玲萍（2011）虽然没有直接运用平衡计分卡的四个维度，其设计的指标体系由财务指标与非财务指标组成，按照因果关系将目标层层分解形成业绩因果链，把考核指标目标值的完成情况作为评价依据，这种逻辑跟平衡计分卡的逻辑是一致的；财务、内部控制与发展实质上是平衡计分卡的三个维度。王学龙等直接运用平衡计分卡构建审计评价指标体系，对不同的指标设计一定的权重，其中财务指标赋予50%的权重，给予财务指标高度重视；同时，按照单项指标评级—分类指标评级—综合评价的路径得出审计评价结果。平衡计分卡为指标的设计提供了理论依据，保证了应用平衡计分卡设计评价指标体系的科学性。本文侧重于论证应用平衡计分卡开展经济责任审计的可能性。
二、平衡计分卡理论应用于经济责任审计的可能性
（一）平衡计分卡理论的理念
科学发展观是坚持以人为本，全面、协调、可持续的发展观。对于国有企业来说，以人为本，就是要把股东和企业职工的利益作为一切工作的出发点和落脚点，不断地为股东与企业职工创造经济效益；全面，就是要不断完善企业内部控制制度，保持供产销各环节的良好运作；协调，就是要使国有资产出资人的目标与企业经理人员的目标，企业财务指标与非财务指标，企业内部与外部环境，发展过程与发展结果，经济效益、社会效益与环境效益的协调发展；可持续，就是要统筹企业长期与短期的发展，处理好企业发展速度、发展效益与企业效率，安全生产以及生态环境保护的关系，推动企业走上有较快发展速度、较好的经济效益与较高效率的内涵型、集约型的发展道路。
对企业领导实施经济责任审计是一种战略，要将战略转化为行动需要途径或工具。平衡计分卡是一种将战略转化为行动的工具，是一个既包括财务指标又包括非财务指标的“平衡”系统。陈希晖（2006）认为，“平衡计分卡强调使命与战略，强调财务与非财务指标、原因指标与结果指标的平衡，强调过程和结果的互动，强调以人为本”。企业可以从财务、客户、内部业务流程以及学习与成长四个维度来实现愿景与战略。有了明晰的组织战略，可以通过四个维度设定目标的绩效指标和各个指标在考核中所占的权重，根据考核的指标值，决定行动方案。其中三个非财务维度可以有效地减少单纯财务评价指标的片面性。组织的管理人员可以利用平衡计分卡测量组织如何为当前以及未来的顾客创造价值；平衡计分卡在保持对财务目标关注的同时，清楚地表明了卓越而长期的价值和竞争业绩的驱动因素。这是一个全面、协调、可持续的平衡发展系统。此外，平衡计分卡与绩效审计在理念上是相通的，这为平衡计分卡应用于绩效审计提供了可能。同样，平衡计分卡与经济责任审计在促进企业科学发展的理念上也是高度一致的。
国有企业领导人员的经济责任是国有企业领导应对公共资源履行的受托经济责任，经济责任审计的核心是评价企业领导在促进企业科学发展中履行受托经济责任的情况，审计重点是关注领导人员守法、守纪、守规、尽责地促进本单位科学发展的情况。国有企业领导要遵守有关经济法律法规，按照党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署开展生产经营，要正确制定和执行重大经济决策，要廉洁自律。平衡计分卡与经济责任审计理念的一致性为应用平衡计分卡开展经济责任审计提供了理论基础。
（二）平衡计分卡与经济责任审计逻辑上的一致性
审计的逻辑起点是审计目标，然后，设定若干实现审计目标的属性认定，通过合理的审计程序，收集审计证据，对审计目标作出判断，得出审计结论。平衡计分卡的基本要素一般包括维度、目标、绩效指标、目标值与行动方案等，并将目标、指标、目标值与行动方案有机地联系起来，其理论逻辑：通过明晰组织战略和要关注的关键绩效领域—明确各个维度的目标—设定各个目标的绩效指标—设定各个指标的目标值—明确达到目标值的行动方案，使组织战略成为组织中每个人的工作，从而得以有效执行。平衡计分卡理论的逻辑符合审计的内在逻辑。
平衡计分卡理论体系是一个开放的系统，在特殊情况下，某些特别重要的指标可以上升为一个维度，例如，为了突出以人为本的理念，可以把安全生产和履行节能减排、环境保护等社会责任作为两个独立的维度。那么，可以将新规定中的审计内容按照平衡计分卡的维度加以分解，建立经济责任审计评价指标体系，如表1所示。
现代风险导向审计重视对企业的战略审计，重视风险评估。平衡计分卡理论的逻辑起点是企业的愿景与实现企业愿景的发展战略。通过审计企业的重大决策是否遵循企业发展战略，评价决策科学性，从而实现战略审计。
三、平衡计分卡应用于经济责任审计的路径
（一）平衡计分卡应用于审计评价指标体系的构建
在经济责任审计中，审计评价是核心，经济责任的界定是关键，审计成果的利用是目的与归宿。平衡计分卡作为一种工具和手段，可以应用于审计评价、经济责任的界定。现有的平衡计分卡应用研究主要集中于建立绩效审计评价体系和标准，不同的主要是指标体系的设计角度（或者说维度）、下一层的分解指标以及不同维度与分解指标的权重。陈希晖（2006）按照平衡计分卡的四个维度对政府绩效审计设计了服务质量指标、政府内部管理过程指标、政府学习与发展指标、成本效益指标四类目标，但没有设置权重。王学龙等（2010）利用平衡计分卡构建的审计评价指标体系，设立了财务、客户、流程和发展4个层面的评价指标体系，对各层面赋予不同的权数，即财务层面占50%，客户层面占20%，流程层面占20%，发展层面占10%。吴玲萍（2011）设计的审计评价指标体系为财务层面占50%，内部控制层面占30%，发展层面占20%，没有客户层面。笔者认为，虽然新规定只是在经济效益、社会效益与环境效益等方面反映客户层面的内容，但对于企业来说，顾客、股东与职员都是企业的客户，企业需要为顾客提供优良的产品与服务，为股东创造良好的经济效益，为员工提供良好的福利待遇与工作条件。应用平衡计分卡构建审计评价指标体系的关键是如何设计指标以及权重。李志刚等（2004）运用层次分析法确定权重，解决了专家打分的主观因素影响，保证指标之间重要性判断的一致性，使得评价更加客观。张煜（2010）对建立规范的评价体系提出了一些原则性的观点，即对每个指标的内涵、外延进行明确界定，对评价指标进行量化，把定性评价与定量分析评价结合起来。在企业中，经济效益具有特殊的重要性，在审计评价指标中，应适当突出财务指标反映企业的生产经营成果，可以设计一些定性指标以衡量过程性业绩，并在每个维度设计若干目标，每个目标划分为子系统，结合每个子系统设定一些具有因果关系的相关指标。对不同行业的企业，可以突出一些行业特性指标，并加大指标的权重，凸显重要性。
（二）平衡计分卡应用于经济责任的界定
如果借鉴高俊莲等（2011）的研究成果，国有企业领导人员的经济责任可以具体化为安全稳定责任、国有资产保值增值责任、经营管理责任、重大决策责任、可持续发展责任与社会责任等。应用平衡计分卡维度建立经济责任审计评价体系指标如表2所示。按照权责一致与实质性控制原则，合理考虑领导的决策责任与下属的执行责任、集体责任与个人责任。如果企业领导对企业的工作作出了合理的分工，并且能够及时指导监督各项工作，由于下属执行不力导致的工作失误，直接主管工作的下属人员应该承担直接责任，领导承担领导责任或主管责任；如果企业领导对工作没有合理的分工，那么领导对企业经营管理负直接责任。但要防止领导转嫁责任，比较合理的方法是，将平衡计分卡的具有因果关系的不同考核指标层层分解，按照责任人可控原则落实责任，各级主管人员及时监督指标的完成程度。
（三）平衡计分卡应用于审计过程
如果把审计分成审计计划、审计实施和审计报告三个阶段。在审计计划阶段，实施风险评估时，对已经实施平衡计分卡管理的企业，审计人员可以了解其平衡计分卡的指标体系的设置是否科学以及责任落实是否合理，这有助于判断被审计单位的总体风险水平；对没有实施平衡计分卡管理的企业，可以按照常规的风险评估程序做出风险评估。同时，在制订审计方案时，审计人员可以按照平衡计分卡的维度制定审计目标，进行工作分工。在实施审计阶段，可以根据平衡计分卡的具体指标，收集合理的审计证据。运用合理的可比标准，比较标准值与实际值的差异，得出相应的审计评价，并在复核中着重检查实际指标值的可靠性。在审计报告阶段，根据审计评价提出对应的审计建议或审计决定。
四、结论
在国有企业领导经济责任审计中应用平衡计分卡是切实可行的，平衡计分卡为经济责任审计提供了新的工具，使经济责任审计的评价标准有了理论基础。平衡计分卡在国有企业领导经济责任审计的应用有利于以战略审计为鲜明特征的风险导向审计的推行。在风险评估、控制测试与实质性程序获取指标值的过程，传统的审计程序和方法都是适用的。平衡计分卡的应用，合理设计审计评价指标体系及其权重是关键。要纠正平衡计分卡过分追逐利润和固定利益，忽视企业社会责任、社会效益与环境效益的倾向。审计人员可以根据不同行业不同企业的特点，设计新的维度，突出主要指标，根据因果关系设计审计评价指标。根据平衡计分卡设计的经济责任审计指标体系为审计评价提供了标准，但难以解决审计结果的利用问题。公开审计结果，按照审计结果实施严格的奖惩措施，防止可能产生“破窗”理论描述的后果。审计部门可以向被审计对象公开审计评价的标准与理论依据，增加审计结果的说服力；同时，可以鼓励企业领导实施平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）和作业成本理论（ABC）等先进的管理技术，这将会大大提高经济责任审计的成效。
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