开征遗产税——我国经济社会发展的历史选择，本文主要内容关键词为：遗产税论文,经济社会发展论文,我国论文,历史论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
遗产税是一个不仅具有悠久历史、而且在当今许多国家依然普遍征收的税种。我国在国民党政府统治时期曾经有过征收遗产税的短暂历史，但自中华人民共和国成立以后，几度酝酿开征遗产税，又几度搁置，该税种始终处于缺失状态。与遗产税的财政功能相比，当今社会一般更看重它在调节财富分配、促进社会公平方面的特殊功能。由于近年来我国居民之间贫富差距不断加大，调节居民收入分配、促进社会财富分配公平逐渐成为政府乃至整个社会面对的重要课题，遗产税对社会财富分配的调节功能重新受到关注，开征遗产税问题再次成为学术界、政府部门和社会公众的议题。本文拟通过对国外遗产税发展概况和我国现实国情的分析，针对人们对我国开征遗产税存在的种种疑虑，阐明我国开征遗产税的必要性和可行性。
一、国外遗产税发展概况简析
据我国学者考察，截至2003年，在世界上127个建立了税收制度的国家和地区中，征收遗产税的有74个，占58.3％；没有开征遗产税或曾经开征后又停征的有53个，占41.7％。为防止纳税人在世时采取将财产赠与亲友的手段规避遗产税，凡征收遗产税的国家通常都同时开征赠与税作为配伍的税种。此外，在未开征遗产税和赠与税的国家中，也有采取对遗产继承和赠与行为征收个人所得税或财产转移税的做法。从遗产税和赠与税的分布状况看，多数经济发达国家和新兴工业国家都征收遗产税和赠与税，经济落后国家不征收这两种税者居多。①
一个值得注意的现象是，近年来，某些开征了遗产税的国家和地区又停征了或在酝酿取消遗产税；而与此同时，包括我国在内的一些尚未开征遗产税的国家却正在讨论开征遗产税问题。这不禁使人联想起钱钟书先生在小说中提到的“围城”现象，“城外的人想冲进去，城里的人想逃出来”，②令人感到困惑。
对遗产税在国外的分布状况及近年来发生的看似令人费解的变化，我们的基本看法是：政府课税除去为了取得财政收入之外，还可能出于经济目的、社会目的、甚至政治目的。不同国家的国情差异和变化影响着政府对税收功能定位和税种的配置，也决定了其对遗产税的取舍。简析如下：
(一)追求社会公平是当今各国开征遗产税的主要动因
“用进废退”是自然界和人类社会发展中通行的“铁律”。遗产税存在的理由，首先在于它的有用性，即其自身功能与作用的独到之处。
概括而言，税收具有筹集财政收入和调节经济社会生活两大基本功能，每一个税种都兼有这两种功能。但是，在复合税制模式下，由于每个税种的课征目的不同，立法者在对各个税种进行设计时，必然对税制要素及其组合方式做出不同的选择，从而会使每一种税的具体功能以及它在整个税收制度体系中所担当的角色与其他税种存在区别。反映在税收实践中，税收的上述两种基本功能在不同税种中的体现往往是不均衡的、有所侧重的。
从运用税收调节个人收入和财富分配的角度分析，一般来说，由于流转税的累退性和易于转嫁的税负运动特征，除个别专门选择对高档消费品和奢侈品课征的、采用差别税率的“特别消费税”外，流转税通常很难在调节居民个人收入方面发挥显著作用；相比而言，税负难以转嫁且适于采用累进税率的个人所得税和财产税对居民收入和财富分配的调节作用最为直接，但两者发挥作用的领域各有侧重。个人所得税作为政府掌握的政策工具，主要用于对收入的“流量”进行调节；而财产税则是对收入的“存量”——积淀的财富进行调节。遗产税作为以财产所有人死亡后遗留的财产为课税对象，设置在个人生命最终环节的一种财产税，在调节个人财富分配方面具有突出的特点和其他税种难以替代的功能。
遗产税以财产所有人死亡时遗留的各种财产为课税对象，其课税范围不仅包括土地，房屋等不动产，而且包括动产和财产权利，虽然有一定的宽免和扣除规定，但其税基仍是对个人征收的税种中最具多样性、广泛性的；遗产税通常采用累进税率，且边际税率往往较高(如德国遗产税的最高边际税率为70％，比利时遗产税的最高税率边际税率则为80％)，③能够充分体现“量能负担”的税收原则；财产税本来就属于直接税，在个人生命最终环节课征的遗产税则比其他各种税收都更难以转嫁。征收的广度、力度和税负承担者的确定性决定了遗产税在调节个人财富分配方面具有其他税种难以替代的功能。政府通过征收遗产税不仅能够直接从纳税人的财产中抽取一定份额，而且可以借助免税措施激励纳税人施行公益、慈善性捐赠，从而校正社会财富的分配状况，抑制私人财富的积累和集聚，收到缩小贫富差距、限制不劳而获行为、防止食利者阶层过度发展、引导国民合理使用财富、促进国民勤奋自立等征收效果，有助于实现社会公平与和谐。
考察国外税收实践，遗产税在税收收入总额中所占比重一般非常有限，且征收管理成本不低，如果单从聚财效果考虑，它似乎是一个“鸡肋”税种。从这一角度考虑，一些经济落后，更注重税收的聚财功能，且税收征管水平比较低下的国家不征收遗产税，或者开征之后又转而放弃遗产税的做法是可以理解的。然而，遗产税的调节功能明显强于其财政功能，基于现代社会对公平、正义的追求，往往使遗产税成为政府手中的政策工具。可以说，追求社会公平是现代社会开征遗产税的主要动因，对个人财富分配的独特调节功能和促进社会公平的作用成为了遗产税的“立世之本”。
(二)国情差异致使各国政府对开征遗产税问题做出不同的抉择
运用政治经济学的原理分析，税收制度属于上层建筑范畴，一个国家的税收制度必须与该国的经济基础相适应，符合其某个特定历史时期的经济社会发展要求。从这一角度讲，任何税种都是在特定的经济社会条件下适应一国的财政、经济和社会发展需要而产生的。随着时间的推移，客观环境的变化，有些税种经过不断改进、调整，能够得以长期存续，有些税种则可能会因失去存在的条件而退出历史舞台，随着经济社会的发展，一个国家的税种配置、税制结构总是处于相对变化之中。
纵观人类社会发展的历史，自税收产生之后，不同社会形态下的税收制度无论是税种设置、税制结构还是人们对税收功能、作用的诉求都有着显著区别；对当今世界各国的税收制度进行横向比较不难发现，尽管近年来在经济全球化因素的驱动下各国税制发展开始显露出税制结构趋同的趋势，但除去个别例子之外(如：由于历史原因，某些经济落后的前殖民地国家与经济发达的前宗主国税制雷同)，总体而言，处于不同经济社会发展阶段的国家之间税制结构依然存在明显差异。据此判断，由于国情差别，各国对开征遗产税问题必然作出不同抉择。
在经济社会发展的不同阶段，社会成员之间的贫富差距状况是存在区别的。美国经济学家、诺贝尔经济学奖得主西蒙·库兹涅茨(Simon Kuznets)在《经济增长与收入不平等》一文中从发展经济学的角度对居民个人财富差距与人均财富增长(即发展和效率)之间的关系进行了研究，其结论是：“从收入分配相当均等的农业社会过渡到工业社会的经济增长早期，由于劳动力快速向收入较高的工业部门流动，不平等迅速扩大，一个时期变得稳定，后期由于工业化的完成，不平等缩小。”④这一理论被称为“库兹涅茨假说”。如果以人均财富增长为横坐标，个人财富差距为纵坐标，对这一命题做几何描述，人均财富增长与个人财富差距之间的关系的变动轨迹呈现为倒U型曲线(见下图)。因而，这一研究成果也被称作“倒U型曲线”理论。
库兹涅茨倒U型曲线图
工业革命以来的历史证明，“库兹涅茨假说”所阐明的规律是普遍存在的。这一理论有助于我们理解遗产税在不同经济发展水平国家的分布状况和看似令人困惑的遗产税“围城”现象。根据发达国家的经济发展经验，人均GDP1000～3000美元的时期是一个重要的社会发展阶段，意味着一个国家正在由低收入国家向中等收入国家转化。但这一时期也正处于倒U型曲线的快速上升区间，一方面经济持续快速增长，国民经济实力明显提升；另一方面居民之间收入及财富占有量差距不断加大，各种利益关系日趋复杂，社会矛盾凸显。处在这一历史发展阶段的国家为调节收入分配，缩小贫富差距，促进社会公平，缓解社会矛盾，保持社会稳定发展，选择开征对私人财富分配具有特殊调节功能的遗产税是十分必要的。而当完成了工业化进程，度过这个历史阶段之后，由于中产阶级发展壮大，公益、慈善捐赠等“第三次分配”行为规模扩大，社会分配不公的矛盾逐渐趋于缓解，遗产税的地位随之下降乃至被弃用。这可能是对目前多数经济发达国家和新兴工业国家都征收遗产税，经济落后国家一般不征收这种税，以及某些征收遗产税的发达国家又转而放弃遗产税，一些处于经济迅速成长期的国家酝酿开征遗产税的一种比较合理的解释。
当然，影响政府做出是否征收遗产税抉择的因素是复杂的，除上述原因之外，经济的周期性波动、政府的财政状况、不同阶层利益集团之间的博弈等都可能对此问题产生影响。
二、现阶段我国开征遗产税的必要性
(一)开征遗产税是完善我国税制结构、强化税收调节功能的必要措施
1.当前我国居民贫富分化的严重性。改革开放以来，由于生产资料所有制多元化、国民经济持续快速发展、我国居民私人财富总量迅速增加，但与此同时，社会成员之间财富占有量差距也在不断加大。2003年我国人均GDP首次突破1003美元，2009年达到3678美元，⑤2011年则达到5414美元。⑥综合考虑美元贬值等因素加以估算，目前我国正处于“库兹涅茨假说”所描述的经济持续快速增长、收入分配不公等社会问题凸显的“倒U型曲线”的左半区。事实上也的确如此。改革开放之初，我国的基尼系数仅为0.28，据《经济日报》载文披露，至2010年，这一指标已升至0.47。⑦而据中国家庭金融调查与研究中心发布的数据，2010年我国家庭收入的基尼系数已高达0.61。⑧按照国际一般标准，基尼系数在0.4以上即表示收入差距过大，达到0.6时，则表示收入差距悬殊。即使依据上述数据中比较保守者的判断，我国贫富分化现象也是非常严重的。目前我国正处于社会经济发展的关键时期，如果我们调动一切积极因素，有效缓解各种矛盾，那么就可以平稳地度过发展的关口，顺利实现国民经济现代化。而如果对各种利益关系处理不当，社会矛盾会更为激化，进而影响到经济发展效率，将使社会经济发展陷入困境。
2.遗产税对个人收入和财富分配具有难以替代的调节作用。贫富差距不断扩大主要是市场配置资源、经济高速发展的结果。虽然根据库兹涅茨的“倒U型曲线”理论和国外的历史经验，随着经济进一步发展这种现象会出现逆转，但是这种逆转是不可能依赖市场机制自发实现的，因为贫富差距问题与环境污染等社会问题一样，属于“市场失灵”的领域。库兹涅茨的研究结论认为，个人收入差距不会随着经济的发展自动缩小，相反，他认为收入差距是否能够缩小受很多因素制约，并且他特别强调政府的社会经济政策作用，包括累进的所得税、遗产税和社会保障制度在调节收入分配差距上的重要作用。为此，政府必须有所作为。
在现代文明社会中，促进收入分配公平是政府的重要职责。早在改革开放之初，我国就确立了“让一部分人先富起来，先富带后富”，“走共同富裕的道路”的方针。但是作为改革开放的成果，随着社会财富总量迅速增加，一部分人先富起来之后，如何实现“共同富裕”的发展目标已成为摆在我们面前的重要课题。近年来我国政府多次强调促进收入公平分配的重要性和迫切性，但实现这一目标需要借助有效的政策工具。期望依靠政治宣传或道德说教促使富裕阶层“慷慨解囊”显然是不现实的；在新中国成立初期我们曾采用过的某些“均贫富”的手段也不再具有可行性。在现代文明社会中，在法治化的国家里，政府调节贫富差距的根本措施只能依赖于法治化、规范化的经济手段，税收无疑是其中最为有效的一种工具。国际社会上政府运用税收推行其社会公平政策，不仅有完善的理论，而且有成熟的实践经验。面对目前我国日趋严重的贫富分化状况，运用税收手段强化对居民收入和财富分配的调节是政府的必然选择。然而，税制结构的缺陷特别是遗产税的缺失在很大程度上限制了我国税收的公平效应。
如前所述，由于不同税种的功能各有所长，除所得税与财产税等直接税之外，其他税种很难对个人收入和财富分配发挥直接、有力的调节作用，即使同为直接税的个人所得税与财产税，两者的调节功能也各有侧重。遗产税作为一种设置在个人生命最终环节的动态财产税，在调节个人收入与财富分配方面具有其他税种难以替代的功能。而我国财产税体系中遗产税长期缺位，使我国缺少针对“富有阶层”课征的税种，造成税收调节的“盲区”和“死角”，在很大程度上限制了税收对居民收入和财富分配的调节作用。从完善税制结构、拓展税基，特别是从强化财产税对个人收入和财富的调节功能考虑，开征遗产税都应成为我国制度改革的一项重要选择。
此外，西方税收学关于课征遗产税理论依据中有一种“追征说”，认为人生在世要缴纳各种税收，由于征纳双方的因素，不可避免地存在漏征、漏缴行为而未能充分履行纳税义务，课征遗产税对人们生前漏缴的税收具有追征作用。这一学说以朴素的语言从一个侧面阐明了遗产税的特殊功能。在现阶段我国经济秩序尚欠完善，存在大量“灰色”、“黑色”收入，且税收征管质量未尽人意，流转税与所得税对个人收入调节力度不足或对某些收入力所难及的情况下，开征遗产税无疑将有利于完善我国的税制体系，消除税收调节“死角”，强化税收对个人收入和财富的调节作用。
(二)开征遗产税是推动慈善事业发展，促进社会和谐的制度安排
西方国家习惯于将通过捐赠行为实现的社会财富再分配称之为在市场分配和财政分配之后进行的“第三次分配”，并十分推崇其在促进社会和谐、推动社会文明与进步方面的作用。借助一定的税收制度安排，运用税收杠杆鼓励个人进行公益性捐赠是当今各国的普遍做法，其最直接的体现就是在个人所得税与遗产税法中规定针对公益性捐赠的税收优惠措施，以降低公益性捐赠的净成本，从而形成对公益性捐赠行为的“税收激励”。虽然促使公益性捐赠行为的原因是多方面的，但绝不可否认税收制度的激励作用，部分捐赠行为实际上就是一种充分利用税收优惠政策的税务筹划行为。无论捐赠者初衷如何，这种税收激励措施在客观上的确能取得引导公益性捐赠行为，促进慈善事业发展的效果，与此同时也有助于缩小贫富差距，成为社会稳定的“助推器”。因此开征遗产税将是有助于推动我国慈善事业发展的一项制度安排。
(三)开征遗产税具有不可忽视的财政意义
由于国民经济持续快速发展，财产税制度不断改革和优化，以及税收征管质量提高，使我国财产税的收入规模持续增长，财产税占税收收入总额的比重不断攀升。1994年，财产税占税收收入总额的比重仅为2.4％，近年来一直保持在7％⑨左右。在我国税收收入总额持续高速增长的背景下，财产税收入占税收收入总额的比重仍然不断攀升，这表明在此期间财产税收入的增速始终超过我国税收收入总额的增速，保持着“强劲”的增长势头。但是，如果从税源构成的角度分析，由于我国现行财产税的大部分税种是以房地产等不动产及其交易行为为课征对象的，因而可以推断，房地产业的不断“升温”是导致我国财产税收入规模持续快速增长的最直接原因。在房地产市场存在严重“泡沫”、风险日益加剧的情况下，土地增值税和契税等以房地产交易活动为税源的动态财产税超常增长的“可喜”现象背后，也存在着巨大的“风险”或“隐忧”。一旦房地产市场出现波动，财产税收入的持续增长将难以为继，甚至出现逆转。在此情况下，开征遗产税无疑可丰富我国财产税的税源，有利于税收收入稳定、增长，从而具有不可忽视的财政意义。
(四)开征遗产税有利于维护我国的税收权益
遗产税是一个在全球范围内广泛课征的税种，大多数经济发达国家和新兴工业化国家都设置了这一税种。在经济全球化的背景下，遗产税的缺失可能使我国在处理国际税收关系时处于不利地位，丧失一部分应得的税收权益。因为按照国际惯例，当财产所有人死亡时，财产(尤其是不动产)所在国拥有依照属地原则对跨国财产课征遗产税的权力，而遗产税制度的缺失却使我国无法行使这一权力，从而丧失本来应得的利益。从这一角度考虑，开征遗产税对维护我国的税收权益具有现实意义。
三、我国开征遗产税应消除的疑虑
我国自1993年制定《遗产税暂行条例(草案)》后一直未能付诸实施，与社会各界对开征遗产税问题存在种种疑虑不无关系。如果不能消除这些疑虑，我国开征遗产税仍会面临难以克服的阻力。在此就目前对我国开征遗产税问题存在的疑虑，择其要者，加以辨析：
(一)国外纷纷取消遗产税，我国是否应开征遗产税
目前围绕遗产税的存废问题存在着世界性的争议，一些国家和地区取消或停征遗产税的做法引起我国学界和决策层关注。其中较有代表性的是我国香港特别行政区于2006年取消遗产税和美国于2010年暂停征收遗产税的举措。于是有人提出，国外在纷纷取消或停征遗产税，我国是否有必要开征遗产税。我们对此问题的看法是：
首先，我国的香港特别行政区于2006年2月11日所采取的取消遗产税的举措，我们认为主要是出于巩固其国际避税港及国际金融中心地位的考虑。香港的税收功能定位和税制结构与内地存在较大差异，它的税制变动与调整对内地没有太多的借鉴意义。
其次，美国2010年暂停征收遗产税有着复杂的经济社会背景。美国前总统小布什在第一个任期伊始为应对美国经济增长乏力、投资需求急剧下降的局面，就曾提出一个包括在10年内取消遗产税的“一揽子减税计划”。2010年，作为应对金融危机的举措之一，奥巴马政府决定暂停征收联邦遗产税。而在此期间，美国朝野各界反对取消遗产税的呼声甚高，就连预期能在此计划实施中受益最大的美国富翁们都对此表示强烈反对。在此情况下，美国联邦政府决定从2011年起恢复征收遗产税。其实，即使美国真的取消了遗产税，对我国是否开征遗产税也并无太大的参考意义。根据国际货币基金组织(IMF)公布的数据，2011年美国的人均GDP为48387美元，排名为世界第14位；而我国的人均GDP为5414美元，排名为世界第89位。⑩按照库兹涅茨的理论，美国的经济社会发展水平处于“倒U图形”的右半区，而我国正处于由低收入国家向中等收入国家转化的特定发展阶段，需要借助遗产税化解由于收入分配不公而引发的社会经济矛盾，而美国早已度过了这个发展阶段，遗产税对中国和美国的效用不可同日而语。我们没有必要因其他国家或地区停征遗产税而对我国开征遗产税产生疑虑，更不能不顾本国国情，盲目效仿他人做法。在此有必要指出，近年来德国、日本等国家先后提高了遗产税、继承税的税收负担，当前，即使在发达国家，放弃遗产税也并非税制改革的趋势。
(二)开征遗产税是否会阻碍民营经济发展
有人认为我国当前大多数富有者都是创业者，其拥有的财富以经营性财产为主，担心开征遗产税会导致经营者投资积极性下降，影响民营经济的发展。其实，按照国外通行的做法，在对经营性财产征收遗产税时一般会给予一定比例的扣除或者可以享受一定的税收优惠，这些措施可以将遗产税对私人投资的负面影响减少到最低限度。而从经济学角度分析，持有这种担心的人只看到了遗产税的替代效应，而忽略了它的收入效应。与所得税一样，遗产税同样具有收入效应和替代效应，会对人们的消费和投资选择产生影响。遗产税的替代效应是指人们为了减轻遗产税负担，而选择多消费，这当然会影响资本的形成和积累，从而导致投资减少，不利于经济增长，而且遗产税税率越高，对投资的抑制作用越强，替代效应越明显。遗产税的收入效应是指开征遗产税之后，人们为了留给子孙后代与征税前同等数量的财富，生前必须扩大财产规模，以弥补因课征遗产税而减少的财富，这种效应又会鼓励人们增加投资，减少消费。最终是出现净收入效应还是净替代效应取决于税制设计及个人的偏好等诸多因素。由此可见，遗产税的实际征收效应比较复杂，没有理由认为遗产税一定会对纳税人的投资、储蓄及民营经济发展带来负面影响。
(三)开征遗产税是否会造成资金外流
有人推断，一旦开征遗产税，势必会造成我国资金外流。对此我们认为，引发资金外流的原因是多方面的，税收负担只是影响资金在国际间流动的因素之一。而遗产税是一个在许多国家开征的普遍性税种，世界上的主要经济体多半开征了遗产税，发达国家征收更为普遍。这意味着，即便开征了遗产税，只要科学、合理地确定其税负水平，开征遗产税就不会成为引发国内资金向国外异常流动的诱因。
(四)当前我国的税收征管水平和配套条件是否适应开征遗产税的需要
许多人对目前我国的税收征管水平及配套条件能否适应开征遗产税的需要存在疑虑。我们认为，我国目前的税收征管水平确实有待进一步提高，与遗产税相关的《民法通则》《继承法》等法律法规和收入申报、财产登记等配套制度也应进一步健全和细化。但是，税收征管水平的提高和制度建设是一个渐进的过程。如果不开征遗产税，税务部门将永远无法得到征收管理遗产税的体验；也不会凭空产生与遗产税相适应的配套征管条件。因此，我们不能期望等到所有的条件都准备成熟再开征遗产税。其实，目前有不少经济发展水平和税收征管能力比我国低的国家都已开征了遗产税，许多发达国家也并非是在达到相当高的税收管理水平之后才开征遗产税的。更何况，早在上世纪三四十年代，我国就有过征收遗产税的历史。这表明征管水平和配套条件因素的制约不能构成阻碍我国开征遗产税的充分理由。在上个世纪七十年代末期我国酝酿开征个人所得税时，人们也曾对当时的税收征管水平和配套条件是否适宜存在疑问，而个人所得税在我国的发展历程对这一问题给了最好的答案——我国个人所得税的征收管理水平和相关配套条件正是随着个人所得税的发展而不断提高和逐步完善的，这无疑为开征遗产税提供了可资借鉴的经验。
综上所述，可以认为，目前我国已经具备了开征遗产税的必要性和可行性，适时开征遗产税应是我国经济社会发展的历史选择。
注释：
①刘佐主编《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社2003年版。
②钱钟书《围城》，人民文学出版社1981年版。
③国家税务总局税收科学研究所编译《外国税制概览(第三版)》，中国税务出版社2009年版。
④KUZNETS,S.,1955,Economic Growth and Income Inequality,American Economic Review,45(1).
⑤中新网，2011年3月1日，http://www.chinanews.com/cj/2011/03-01/2874951.shtml.
⑥⑩《2011年中国人均GDP排名世界第89位》，网易财经，2012年6月4日，http://money.163.com.
⑦《分好“蛋糕”促和谐》，《经济日报》2010年7月9日。
⑧《中国家庭基尼系数达0.61》，京华网，2012年12月10日，http://www.jinghua.cn.
⑨根据1995～2010年《中国统计年鉴》数据计算。
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