论会计备选方法的评价模式，本文主要内容关键词为：评价论文,模式论文,会计论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
纵览有关会计理论的文献，理论界在会计的总目标和会计信息的质量特征问题上已基本达成了共识，然而对于如何评价会计备选方法这一问题则是莫衷一是，众说纷纭。问题的关键在于如何确定采用某一会计备选方法所获得的信息达到了质量要求。笔者认为，一种可行的解决方法是，通过利用若干个公认的会计质量特征，建立一个便于评价会计备选方法的模式。
众所周知，有关会计信息质量特征的研究经历了一段较长的时间，许多权威的会计职业团体或政府机构为此先后作出了自己的贡献。如，1966年美国会计学会发表的《基本会计理论说明》，1980年美国财务会计准则委员会发表的第2号《财务会计概念公告》，1989 年国际会计准则委员会发表的《关于编制和提供财务报表的框架》，1992年我国财政部颁布的第5号令《企业会计准则》。不难看出， 不同时期的质量特征存在一定的共性。问题在于尚没有可利用的数学方式来分辨这些质量特征或者权衡它们的相对重要性。
本文拟建立一个模式，说明如何利用有关会计信息的五个基本质量特征（即相关性、可核实性、中立性、可计量性和可比性）评价备选的会计方法。当然，在详细论述该模式之前有必要先讨论一下这些质量特征的性质。
二、会计信息质量特征的性质
在《基本会计理论说明》中，相关性被列为评价会计信息的基本标准。如果会计信息能够满足使用者已知的或假定的信息需求，那么就认定该信息具有了相关性。《基本会计理论说明》最重要的贡献就在于把相关性确立为评价会计信息的基本质量特征。美国执业会计师协会研究小组在关于相关性和重要性的讨论稿中有这样一段文字是可以肯定的：“如果某一信息与其拟反映的问题无关，这一信息就没有价值，没有必要再考虑它的其他质量特征”。本文拟建立的模式假定评价会计信息时相关性是占统驭地位的质量特征。
“可核实性”和“客观性”在会计文献中是同义的。客观的信息是可以核实的，反之亦然。可靠性的定义则包括了某一计量过程的可核实性（或客观性）及这一过程中可能出现的偏差。因此，可核实性是可靠性的一个组成部分。要全面解释“可核实性”这一概念应包括统计学中的“一致性”，即若某一计量方法或标准具有客观性，则该方法或标准的众多使用者在同一计量过程中都会得出相同的或非常接近的结果。
会计中的计量误差是指真实价值与采用公认的计量标准或程序得出的结果之间的差异。例如，若某项资产的真实价值在其有效使用年限中是均匀减少的，而计量这一价值的递减却采用了双倍余额递减法，那么这一计量过程所反映的资产价值就有序地偏离了其真实价值。偏差的产生一方面是由于计量标准本身固有的缺憾，另一方面则与这一计量标准的使用者有关。如果使用者主观地认为资产可能被高估（或低估），那么他就会选用一种有序地偏离评估值的方法来确认、计量、报告与资产有关的信息。一般而言，真实价值可能永远是未知的，偏差和客观性一样，是与绝对真实价值相对而言的一个概念。
经营成果与财务状况的货币性计量也是会计信息的一个重要质量特征。用来表述可计量事件或不可计量信息的文字虽然可能出现在财务报表的注释中，但是在规范的会计信息系统（如一般的帐务处理程序）中并未包括这些信息。尽管会计职业界强调信息的可计量性，然而严格意义上的计量理论并没有把会计视为一种计量学科，这是因为计量单位并不能代表广义的财产，货币的价值变动是计量未能圆满解决的一个主要问题。可计量性与可理解性实质上可看作是同一质量特征。对于使用者而言，数量化的信息提高了可理解性和信息披露的一致性。本文所建立的模式假定输入的会计信息系统的事项都是可以计量的，不涉及上述的不可计量问题。
可比性是指会计信息应有利于不同时期企业内部或企业之间的评价。会计信息达到了其他的质量要求却不具有可比性，对经济资源的分配则是不利的。
三、评价模式
诸多的有关会计的权威性公告中都论述了上述的质量特征，下面论及的模式是一种通过使用这些质量特征来评价会计信息的方法。
信息的可靠性可以分解为客观性和偏差。客观性可以某一特定的计量方法计量同一目标的差异来衡量。图表1 列示了客观性程度不同的两种计量方法。
图表1：客观性与偏差
我们可以从静态、动态两个角度来考察客观性。在某一时点上，某一方法的客观性体现为会计人员运用这一方法的计量标准得出的计量结果的频率分布。如果从动态角度出发，为形成频率分布所需进行的反复计量可以看作是在不同时期对同一研究目标的逐次计量。或者将频率分布视为以上两种观点的综合，即在某一时点进行多次计量，并加总不同时点的计量结果所形成的频率分布。
但是，如同解释图表1的理由，方法A仍能提供较为客观的信息。总体上讲，方法B得出的估计值偏差较小， 然而其客观性不及方法A。如果没有更多的信息，为了从中选择一种备选的会计方法， 有必要权衡这两种方法计量结果的信息质量特征。
从上述两例可知，确定其真实值也是一个非常重要的问题。然而，如果真实值已知，就不存在计量的困难。反之，倘若真实值未知，那么，只能在客观性与偏差权衡中讨论和研究问题。
图表2暗示了这样一种观点：若偏差已知， 在评价会计信息时就不必过多地拘泥于偏差的考虑。这是因为：第一，由于真实值未知，偏差的计量不可能是很精确的；第二，如果一组目标的真实值可以由某一计量方法来计量，也就没有必要假定各计量目标的偏差是一致的。例如，某企业如果拥有一百台不同的机器，那么其历史成本与现行价值之间的差异数总是不会相同的。如果没有特定的信息可用来进行粗略的估计，我们就不能确定偏差的大小，也就无法纠正偏差所导致的计量误差。即使已经掌握了这些信息，在客观性与偏差的权衡模式中仍应对偏差进行规范的评价。
图表3在原有的模型基础上进一步扩展， 包括了统计计量图表中相关性的描述问题。如图所示，方法A较方法B仍具客观性，偏差也较大。假定在真实值附近有一个确定的区间，譬如－a*到+a，代表信息真实值的相关区间，那么提供信息在相关范围内的计量方法是有用的。既然相关性是会计信息应具备的基本质量特征，如果某一计量结果不在相关范围内，则说明其严重偏离了真实值，这一信息就是无用的信息。
图表3：相关性、客观性与偏差
在真实值未知情况下，“相关范围”这一概念怎样才会对评价信息有用呢？我们可以借助以下事例来说明这一问题：一个拥有某种设备的投资者想要确定其设备的真实值，并据以进行出售、持有或另外再购买一台设备的决策。从理论上讲，设备的价值等于该设备的未来现金净流入的贴现值，但是，该投资者认为事实上这些未来现金流量是很难准确地推定的，于是他将寻求有用的信息以减少设备真实值估价中的不确定性。
图表3假定a[,1]*＝a[,2]*＝未来现金流量净现值，并且假定方法A代表传统会计方法下从各种折旧备选方法中可以得出的一组计量结果，方法B代表由评估师提供的保守的计量结果。－a*到+a*的相关范围是接近资产真实值的一个区间，代表了根据以往经验使用者的决策模式的容限。从图中可以看出，评估价大约有一半是具有相关性的，而传统方法下的资产计价都不具有相关性。如果没有其他的信息可供参考，那么投资者应根据评估价进行决策。
人们往往认为，财务报表的广大用户很难明确理解“能确认某一项目计量结果的相关范围”这一概念的意义。然而，在单一使用者或单一决策主体的案例中，相关性实际上是非常简明的。使用者通过回顾过去的一些决策过程，便可以把使用过的计量结果分为有用的和无用的，通过评价这些计量结果的预测误差，即可以确定一个“重要性的临界值”。在任何情况下，这一临界值都可用来确定相关范围－a*到+a*。
四、会计备选方法的评价过程
以上的讨论从理论上阐述了如何计量相关性、客观性和偏差之属性或特征。为了更好地利用这一模式，有必要求出计量目标的真实值。下面的例子将说明怎样求出这一未知数。
图表4：两种备选方法的比较
在图表4中，假定方法A采用历史成本，而方法B 采用市价来评估固定资产的价值，并且假定管理当局在进行资本性支出的决策时会将资产的重置问题在两种方法的选择中加以考虑。令方法B 下的期望值a[,2]＝11000元，其最大、最小值分别为12000元、10000元，方法A下的期望值a[,1]＝5000元，其最大、最小值分别为5500元、4500元。一般来说，从备选的计量方法中通常可以获得这些信息。我们不妨假定在方法B下， 该项固定资产的真实价值不是可能在相关范围的右侧（＞12000 元）或左侧（＜10000元），便是可能在相关范围之内（10000～12000元）。 若资产真实值处在方法B下计量结果的右侧，那么，相对方法A而言， 方法B提供的数据偏差较小，更接近于真实值（更具相关性）。如果方法B 的计量结果包含了真实值，即资产之真实值处在相关范围之内，那么与方法A相比，方法B更可取。
倘若真实值在方法B计量结果的左侧，即小于10000，倾向采用方法A的管理者可能会指出方法B高估了真实值，而建议相关值设定为9500。这一信息可用来计量两种方法各自的期望值偏差。可以测得，方法A 的期望值偏差为－4500元（5000－9500），方法B 的期望值偏差为+1500元（11000－9500）。只要两种方法的期望值偏差不为零， 就不难确定和选择偏差较小的方法。就本例而言，从期望值的绝对偏差来看，方法B计量结果的相关性略胜一筹。如果方法A因此而修正其计量偏差，那么其计量结果的相关性可以与方法B相比较。若是这样的话， 原来采用方法A的管理者有可能由此而得到一个全新的会计信息处理方法。
我们认为，以上讨论的会计备选方法的评价模式在会计实务中有一定的应用价值，即使在标价折扣盛行的商业环境里也是如此。在实务中，标价折扣往往是干扰决策者决定采用哪种会计处理方法的因素之一。在购置某项资产时，购货方通常可以了解到供货方的销货成本及其零售价格。购货方一般认为，以成本为基础进行竞价往往是不现实的，而零售价又比获得该项资产应付的价格要高得多，不过这两条信息都可以作为购货方提出竞价的基础，即比成本高出多少百分比或者低于零售价多少百分比。因此，当成本价或零售价都不是公允价格时，两者的结合往往可以作为估价的基础。
选择哪一种方法才是最佳的会计计量方法并不是本文的核心内容。我们要解决的主要问题是在信息真实值未知的情况下，会计信息质量特征是否可以用来评价备选的会计方法。上述的例子已经说明，如果两个或两个以上会计备选方法的真实值的位置大体一致，就有可能选择包含更多相关值的处理方法。由于我们假定了相关性的首要地位，除非两个或两个以上备选方法提供的信息都在相关范围内，否则没有必要再在客观性与偏差之间进行无谓的权衡。如果两个或两个以上的方法提供的信息都是相关的，权衡问题就变成了三个变量的问题（相关性、客观性、偏差）。在这种情况下，应特别指出的是，相关性的权数要大于其他所有变量的权数之和。
可比性是指在计量和报告有关事项时，能够使信息使用者了解其相似之处。下面我们将试图说明可比性怎样与其他质量特征一起在一个模式中评价会计信息。在图表5中假定A企业采用先进先出法计算销货成本，B企业采用永续盘存制下的后进先出法。这里， 我们通过比率（譬如销货成本占销货净额的百分比）消除了因企业规模的不同而对比较的不利影响。这样，就能确定两家企业所选择的会计准则所允许的存货计价方法的可比性程度。计量单位S[,1]代表两企业采用相同的实物单位流量、不同的成本流转方法计算销货成本的差异（实际上是采用不同成本流转方法和计量误差导致的差异之和）。毋庸置疑，在选择会计方法过程中，为了提高可比性，制定会计政策的目标之一就是应使S[,1]最小化。另外，我们还可以采用一种计量标准如存货的现行价值在两个企业之间进行比较。从图表5可以观察到，
图表5：销货成本的可比性
这样的比较也会产生一个差异S[,2]（实际上亦由计量误差所引起。如果估计值偏差为零，S[,2]也将趋于零）。S[,1]与S[,2]比较之后，便能确定哪些方法提供的信息更有利于企业之间的可比性。由此可见，这种评价的最终结果必然导致在企业之间形成备选会计方法的计量结果的可比性。我们认为，这一研究结果对于制定我国行业会计准则或制度具有一定的参考意义。
图表6：相关性、可靠性与可比性
图表6综合利用了可比性、相关性、可靠性三个质量特征来进行信息评价。只有在真实值±a*区间内的计量值才具有相关性。对A 企业而言，方法2提供了较相关的信息；对B企业而言，两种方法都提供了相关的信息，但方法2提供相关信息的概率更大。尽管真实值的精确数未知， 我们仍可以得出以下结论：方法2提供的信息可比性较强（S[,1]＞S[,2]）。根据估计的真实值我们还可以得出一个结论：方法2 的偏差相对较小。另外，通过比较计量结果的频率分布我们还可以看出方法1 具有较强的客观性。然而，由于相关性是占首要地位的质量特征，总体说来，方法2比方法1更可取。
五、结束语
本文所建立的模式是用来评价会计备选方法和程序达到信息质量要求程度的一种系统方法。如果没有这一模式，会计信息质量特征对执业者和政策制定者而言，不过是一些抽象的概念而已。这一模式的主要意义在于它为评价会计备选方法提供了一个规范的、综合的、有实际意义的框架。在模式中，信息的客观性或相关性没有被看作是抽象的概念，而是将这些概念包括在一个评价备选方法的框架中，并且在评价过程中考虑了各种方法客观性、相关性的相对程度。其新意在于模式中包含并同时考虑了五个质量特征，即相关性、可核实性、中立性、可计量性和可比性。
当然，从理论上讲，以“反复计量”概念作为衡量计量方法客观性的基础或许是可行的，但在实务中操作起来会有一定的困难。然而这样的研究并没有削弱这一框架理论上的说服力。如果有多种备选方法，应用这一模式的结果可能是对不同的资产选用不同的计量方法。例如，该模式实证结果倾向主张采用市价计量有价证券（如果市场是有效的，而且市价反映了资产的真实价值）。由于现行的各国会计准则允许在特定情况下采用市价、重置价值或按一般物价水准调整后的价值等，采用市价计量有价证券并不意味着其他计价方法对其他资产的相关程度较低。另外，这一模式还可用于以历史成本为基础的会计备选方法的评价。
笔者认为，以公认的信息质量特征为基础的这一模式将有利于对会计信息进行系统的、客观的评价，因为它可以用来检测、评价会计备选方法达到信息质量要求的程度。我们可以利用这一评价模式进行实证分析，为制定我国具体会计准则、提高会计信息质量提供必要的理论依据。