涉外佣金支付的国际避税问题初探，本文主要内容关键词为：佣金论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“佣金”是交易双方在进行贸易采购或销售过程中，对完成本次交易有贡献的中间人（可能是个人，也可能是中介公司）给予一定酬谢的资金。如果中间人是国外公司或国外个人，就属于涉外佣金支付。依据国际贸易的潜规则，佣金占贸易收入的比例一般为1.5％～3％，但在我国外贸企业的财务核算中，实际列支当期损益的佣金支出占到销售收入的5％～10％，更有甚者接近30％。为什么会出现佣金列支费用的虚胖现象呢？这虽与日益加剧的国际贸易竞争有关，但与我国现行税收政策的制定和执行也不无关系。
我国有关涉外佣金税收制度的现状
在税收法律法规方面，对佣金的政策是从无到有、日渐完善的。企业所得税方面，企业可以税前列支的成本费用范围中，“佣金”的列支问题也正在逐步完善。如现行税法规定：纳税人发生的佣金符合一定条件的可以作为销售费用予以税前扣除，条件是：（1）支付佣金取得有合法真实的凭证；（2）支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人（包括自然人）；（3）支付给个人的佣金， 不得超过服务金额的5％（另有规定者除外）。
尽管如此，在佣金问题上，税收政策仍存在着一定的漏洞。
首先，“支付佣金要取得合法真实的凭证”这一规定缺乏实际可操作性。按照我国税法规定，企业列支成本费用计入当期损益，纳税申报的扣除要真实、合法，能提供证明有关支出确属已经实际发生的“适当凭据”。我国税法规定的有关支出的适当凭据一般是指税务部门认可并通过政府指定部门印制的各种“发票”、“收据”或特定“结算单”。在国际贸易中，将佣金支付给国外公司或个人后，国内贸易公司申报扣除佣金费用需要提供的凭据应包括银行的付汇凭证和取得的国外公司开具的发票。但问题往往就出在“国外公司开具的发票”上，原因是国外并不存在统一的法定发票，国外公司提供给我国贸易公司的所谓“发票”一般是其自制的纸质文件，存在一定的随意性。这样，国内贸易公司就存在“仿造”国外公司开具发票的可能性，在取得国外公司开具发票这一环节上，税务机关缺乏严密的税收监控措施。
其次，对外付汇方面的税收政策没有对涉外佣金形成监控。从税收管理角度看，国际经贸中公司对外付汇主要有三种情况：一是贸易付汇；二是非贸易项目下资本项目付汇；三是非贸易项目下非资本项目付汇。佣金付汇属于最后一种情况。
通常，在贸易付汇情况下，国内公司进口国外货物，不仅会取得国外公司开具的发票和银行付汇结算单，而且会取得除银行外的第三方提供的证据，即“海关进口税单”。公司进口货物，必须通过海关的检验，有银行和海关的相关佐证，从而最大程度地证实了业务的真实性，也保证了税收环节的连续性。
在非贸易项目下的资本项目付汇，例如对外投资，中介鉴证机构（会计师事务所）作为除银行外的第三方，会出具鉴证报告，鉴证资本项目下的对外付汇业务的真实性，这样也保证了其属于非征税范围的事实。
那么，在非贸易项目下的非资本项目付汇，例如对外购买技术项目或对外支付佣金，由谁来承担税收环节的监控作用呢？在这里既没有进口货物的海关监控，也没有中介机构的鉴证，能实施纳税环节监控的就只能是税务机关本身。
按照我国现行税收制度规定，“我国境内机构（指公司，企业，机关团体及各种组织等）及个人在办理非贸易及部分资本项目项下购付汇手续时，凡个人对外支付500美元（含500美元）以上，境内机构对外支付1000美元（含1000美元）以上，除须向外汇指定银行（或国家外汇管理局及其分支局）提交原有关法规文件规定的相关凭证外，还须提交税务机关开具的该项收入的完税证明、税票或免税文件等税务凭证”。也就是说，境外企业及外籍个人（含港澳台同胞及海外侨胞），为我国境内企业或个人提供各种服务或转让各种债权、权益等取得的并由我国境内企业或个人支付的款项，购付汇对外支付时须提交有关税务凭证。
但是，对于非贸易项目下的非资本项目付汇方式之一的佣金，我国税法又同时规定：“我国进出口贸易项下发生在境外的佣金，在购付汇时，可不提供相关税务凭证。”而对于何为“发生在境外”，税法中并未明确规定。事实上，税务机关在实际政策执行过程中，“对外支付佣金”的问题基本上无法具体区分“发生在境内”还是“发生在境外”，而是统一按“不征税”、“可不提供相关税务凭证”处理。这样，企业的实际财务操作中就有了可以避税的操作空间，许多企业混淆发生在境内、外的佣金支出，利用“佣金”名义将各种款项付到国外，虚增了当期成本费用，少缴了应纳税款。
涉外佣金问题所引发的弊端
首先，给企业偷漏税提供了制度空间。外国企业或外国个人直接在我国提供劳务所取得的收入，如咨询、代理等劳务，应由境内企业付汇时为其代扣代缴营业税和企业所得税或个人所得税，而如果是佣金，付汇时就不需要代扣代缴税款。某些企业将本应属于应税范围的咨询、代理劳务借“佣金”之名进行支付，以达到少缴税款的目的。此外，某些企业将本应作为税后利润分配给境外投资人的股息红利，以“佣金”之名汇至国外，使得本应税后支付的股息红利转变为税前列支的费用项目，从而减少企业当期应纳税所得额，达到少缴企业所得税的目的。正是由于我国对外佣金付汇的税收政策，缺乏明确区分“发生在境内和发生在境外”的具体规定，给企业偷漏税提供了制度空间。
其次，形成了同工不同税的情况。按照税收应税项目划分，佣金收入也属于劳务收入，境外企业或个人从我国外贸公司取得佣金是因为其为我国外贸公司提供了开展业务的劳务，至于这种劳务属于何种类型，税法上尚未有十分明确的规定。《财政部国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》（财税［1997］103号）指出，“在境内从事保险、旅游等非有形商品经营的企业，通过其雇员或非雇员个人的推销、代理等服务活动开展业务，雇员或非雇员个人根据其推销、代理等服务活动的业绩从企业或其服务对象取得佣金、奖励和劳务费等名目的收入，根据有关规定，对雇员或非雇员个人为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税”。从这一规定，可以看出从事保险、旅游等非有形商品经营的企业，非雇员为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入作为“代理”税目，缴纳营业税和个人所得税。如果依据上面的文件规定，将从事有形商品经营的外贸企业，非雇员为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入也视作“代理”税目认定的话，那么，我国现行对佣金收入的税收政策则存在一定的矛盾之处，产生同工不同税的现象。
根据我国有关税法规定，“境外企业，个人在我国境内直接从事建筑、安装、监督、施工、运输、装饰、维修、设计、调试、咨询、审计、培训、代理、管理、承包工程等活动所取得的收入”，应按规定缴纳营业税和企业所得税或个人所得税；税法同时规定，所谓“直接从事”，是指“为履行合同或协议，境外企业或个人来华或委托境内机构或个人在我国境内提供服务或劳务”。这里定义的“直接从事”为“在我国境内提供的服务或劳务”，而“在我国境内提供”又可以区分为“直接来华或委托境内机构或个人”。而对佣金问题的涉税范围则缺乏明确的具体解释，只规定我国进出口贸易项下发生在境外的佣金不征税，而对于“发生在境外”未作具体解释。
当境外企业或个人委托境内机构或个人从事代理业务取得收入时，其需要缴纳营业税和所得税；而当境外企业或个人从我国外贸公司采购或销售货物，其取得的佣金收入却不需要纳税。后者也是一种变相委托行为。以采购为例，境外企业或个人通常是不定期前往我国察看货源，当确定采购意向后，便会委托我国外贸公司或个人直接采购，这样其在国外也能获得稳定的货源，又能获得我国外贸公司给予的佣金。从上面的分析可以看出，同是境外企业或个人提供“代理”劳务，却出现了缴税与不缴税的两种情况。
问题症结的理论分析
对于“佣金”所带来的涉税问题，究其理论根源主要有以下两个方面：
首先，我国对涉外劳务征税的国际税收管辖权是“劳务发生地”和“停留期限”原则。对涉外劳务征税的税收管辖权不使用“所得支付地”原则，因此，对于“境外公司或个人发生在境外的佣金收入”在我国不需要纳税，但对于发生在我国境内的佣金收入则需要按规定纳税。而佣金是交易双方在采购或销售过程中对完成本次交易有贡献的中间人给予的资金酬谢，涉外交易中的佣金一定会涉及到一方国内、一方国外，劳务的完成也必须是双方的配合才能完成，这里如何界定“劳务发生地”呢？正是对涉外佣金问题“劳务发生地”的界定模糊，才导致了我国佣金税制的真空。
其次，国内外税法规定的会计“入账依据”不同。我国税法规定，会计核算是以其交易所取得的发票作为入账依据的，合同并不是必备附件。许多企业往往只重视发票的取得，对合同的签订和保存则不作为会计核算的依据。而国外大部分国家是以签字合同或银行支付单据为入账依据的。我国公司对外支付佣金所取得的境外公司发票通常不是其法定发票，而是由境外公司自制打印的。这样，在我国公司取得发票的这个环节，存在虚假经济业务的可能性。
建议
首先，完善税制，明确收取佣金行为所属的劳务项目。从《财政部国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》中，可以得出“从事保险、旅游等非有形商品经营的企业，非雇员为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入属于‘代理’税目”的结论，那么对于从事商品买卖的贸易类公司，非雇员或其他公司为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入属于何种税目呢？笔者建议，依据“佣金是因所提供服务开展业务所得报酬”及“企业因该项服务而得以业务开展”的性质，明确从事有形商品经营的企业，非雇员为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入也应作为“代理”税目处理。
其次，配合付汇税收政策，完善佣金的“劳务发生地”概念。对于佣金的劳务发生地在境内还是境外，一直是较难计量的难题。如果完全按境外人士出入境时间为计量标准的话，在我国的现行征管体制下相应的征管成本会很高。笔者建议，不妨采用《关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知》规定的办法，若提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入；一般情况下，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60％。在境内外贸公司对外付汇时，完善佣金收入已完税的税务证明，这样就可以较好地解决我国外贸公司因利用“佣金虚胖”而带来的各种税收问题。