合并会计报表的错报剖析，本文主要内容关键词为：会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并报表，正确反映企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量，是母公司财务工作的一项重要任务。笔者在审计实务中发现，母公司在具体操作时，每每出现差错，归纳起来，不外乎以下几种情况：
一、随意确定合并范围，明显违反《企业会计准则》的规定
关于合并报表的合并范围，《企业会计准则》第6条规定，应当以控制为基础予以确定，接着，在第7、8、9、10条里，又对具体厘定办法作出了规范。但在实际操作中，有的母公司，对于某些被投资单位，其投资比例已经在半数以上，而且，在实质上能够决定其经营和财务政策，并能够从该被投资单位获取经济利益，只是因为该被投资单位是亏损企业，而且亏损金额比较大，母公司为了融资需要或其他商业目的，蓄意粉饰财务报表，把发生亏损的子公司排除在合并范围之外。有个别的国企领导，为了晋升职务，虚构公司业绩，在确定合并范围时，也常采用同样的手法，指令财务部门随意取舍子公司。
二、对母公司和子公司个别报表相关数据所作的调整，不全面、不完整
《企业会计准则》规定，在编制合并报表时，母公司需要在合并底稿上，对母公司和子公司个别报表的相关数据进行调整。在实际操作中，母公司一般不会遗漏对于长期股权投资项目按照权益法所做的调整。但是，审计中发现，对于通过控股合并取得的非同一控制下的子公司，在母公司的合并底稿里，不仅子公司个别资产负债表里的资产和负债没有调整为公允价值，相应的，个别利润表里的净利润，也没有进行调整，即个别利润表里的净利润，不是以购买日子公司资产和负债公允价值为基础计算的，而是以购买日子公司资产和负债原账面价值为基础计算的，即照抄子公司个别利润表里的数据，没有做任何调整。
我们知道，对于合并后成为子公司的被投资单位来说，企业合并只是使其所有者发生了变更，仍然是作为持续经营的主体从事经营活动的。母公司为进行企业合并而进行资产评估所发生的公允价值变动，尽管已经体现在母公司的“长期股权投资”账面价值里，但是，子公司一般不进行账户调整。所以子公司在被合并以后，其所计算的利润，是以各项资产和负债的原账面价值为基础的。母公司要编制合并报表，必须在合并底稿里，以购买日子公司资产和负债的公允价值为基础，对其财务报表的相关项目进行调整。
以上错报的原因在于，母公司没有在备查簿中记录控股合并取得的非同一控制下的子公司合并当日资产、负债的公允价值、账面价值及其差异，尔后也没有去追溯查证合并当日的相关数据。
三、集团内部交易的抵销不全面、不完整
对于集团内部交易的抵销，通常在做的是：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；母公司和子公司之间以及子公司相互之间的债权、债务的抵销；母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销。
除了以上三个方面的抵销内容外，其他一些相当重要的内部交易项目，例如集团内部的商品购销交易、固定资产交易和无形资产交易等，往往都没有进行抵销。
以内部的商品购销交易为例，对于销售企业来说，它销售给集团内企业的货物，与向集团外企业销售货物一样，不做区分，都已经作为销售实现，进行了会计处理，其利润已经在个别报表中体现。作为购买企业，该货物可能还没有实现对外销售，从而形成了仓库里的存货。企业集团作为一个会计主体，遵循“一体性原则”，以上交易只是货物在集团内部的空间移动，即从销售企业的仓库移动到购买企业的仓库。货物的价值量没有增加，也没有减少。因此，销售企业个别报表里记录的营业收入和营业成本，从企业集团的角度来考量，是不存在的，应该进行抵销，而且，购买企业的存货价值，由于没有实现对外销售，也应该按照销售企业的成本进行列报，即在合并报表里，要把未实现的内部销售利润从存货价值中剔除。
需要说明的是，即使内部购入的存货已经全部实现了对外销售，也需要把销售企业确认的对内销售收入与购买单位确认的对外销售成本(二者的金额是完全相等的)进行抵销。
例如甲公司为母公司，它把自己制造的一批产品，成本80万元，以100万元的价格销售给子公司A公司。A公司以120万元的价格向外实现了销售。这笔交易，从企业集团的整体来考量，真正的营业成本是甲公司制造这批产品的成本80万元；真正的营业收入，是A公司对外销售的收入120万元。而现在，在甲(母)公司个别报表里，列报的营业收入是100万，在A(子)公司个别报表里列报的营业收入是120万元，二者合计220万元；母(甲)公司个别报表里的营业成本是80万元，在A(子)公司个别报表里列报的营业成本为100万元，二者合计是180万元。其中母(甲)公司个别报表里列报的营业收入100万元，与A(子)公司个别报表里列报的营业成本100万元，是重复计算的部分，在编制合并报表时必须进行抵销。否则，尽管对于企业集团的利润(40万元)没有带来任何影响，但是会虚增企业集团的营业收入和营业成本，夸大了企业集团的营业指标。
内部购入的固定资产和无形资产价值中所包含的未实现内部销售利润，以及其在后续期间对折旧、摊销的影响，也同样需要进行抵销。如果不进行抵销，也必然会导致企业集团资产和利润的虚增以及成本费用中折旧、摊销数据的虚增，合并报表信息失真的后果显而易见。
以上错报的原因在于，子公司没有按照会计准则的规定，向母公司提供有关内部交易的资料，对于现有的资产，也没有区分，哪些是内部交易取得的，哪些是外部交易取得的？从而无法取得调整的数据。
抵消分录的不完整，还表现在，在抵销内部债权债务的同时，没有抵销对于内部债权所计提的坏账准备等等。
四、在连续编制合并报表的情况下，对于以前年度的调整、抵销因素，没有进行“再调整”和“再抵销”
我们知道，合并会计报表的编制依据与个别报表的编制依据相比，二者是截然不同的。个别报表是由母公司和子公司分别根据自己的账簿记录来编制的，而合并会计报表是根据母公司和子公司的个别报表来编制的。即前者是“会计账簿→会计报表”，后者是“个别报表→合并报表”。而且，合并报表是由母公司负责编制，具体是通过合并工作底稿来完成的。所有内部交易的抵销，只反映在合并底稿上，母、子公司的账簿记录以及个别报表，仍旧是原样，没有发生任何变动。
鉴于以上情况，对于以前年度已经调整和抵销过的内部交易，今年在编制合并报表时，还需要进行“再调整”和“再抵销”。
例如，甲公司于2011年末以货币资金为对价，合并了非同一控制下的A公司，购买股权时，A公司存货的公允价值比账面价值高1100元，甲公司在编制购买日合并报表时，在合并底稿里已经做了调整，其调整分录为：
借：存货 1100
贷：资本公积 1100
因为合并报表是根据子公司的个别报表来编制的，子公司的账上以及个别报表上没有进行过调整，它反映的仍然是原账面价值，所以2012年末在编制合并报表时，需要进行再调整，调整分录仍然为：
借：存货 1100
贷：资本公积 1100
假定，该项存货在报告期(2012年度)内已经全部实现销售，则此项存货的公允价值高于账面价值的差额1100元，必然会对A公司2012年度的利润产生影响，必须调整当期损益项目及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别报表是按照其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其所计算的当期净利润，也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果。而现在，此项公允价值高于账面价值1100元的存货已经出售，存货的公允价值已经实现。它对于子公司当期利润的影响，需要在合并底稿中作以下调整分录：
借：营业成本 1100
贷：存货 1100
这笔分录的意思是，与按照存货账面价值结转营业成本相比，应该补转营业成本1100元。以上是对于上年编制合并报表时的调整分录，今年年末进行“再调整”的例子。
关于抵销分录以后期间的“再抵销”，可以举以下例子加以说明：
甲公司是母公司，A公司是子公司。2011年11月，甲公司制造的产品销售给A公司作为管理用固定资产，A公司当月投入使用。甲公司的销售收入为168万元，销售成本为120万元，A公司以168万的价格作为固定资产的原价入账。该固定资产折旧年限4年，预计残值为0，2011年度A公司计提了一个月(12月份)的折旧，计3.5万元(168÷4÷12=3.5)。
甲公司编制2011年度合并报表时，在合并底稿里的抵销分录为：
(1)抵销固定资产原价中的内部未实现利润
借：营业收入 168
贷：营业成本 120
固定资产——原价 48
(2)抵销由于固定资产原价中含有内部未实现利润而多提的折旧
借：累计折旧 1
贷：管理费用 1
多提的折旧=[168÷(4×12)]-[120÷(4×12)]=1
在编制2012年度的合并报表时，在合并底稿里的抵销分录为：
(1)2011年度抵销分录的再抵销
借：未分配利润——年初 48
贷：固定资产原价 48
借：固定资产——累计折旧 1
贷：未分配利润——年初 1
(2)抵销由于内部未实现利润而多提的2012年度折旧
借：固定资产——累计折旧 12
贷：管理费用 12
合并报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。企业在编制合并报表时，由于没有理解合并报表定义里的关键词“以个别报表为基础”，从而忽视了上年调整分录的再调整以及上年抵销分录的再抵销。
五、没有进行所得税的合并处理
在编制合并报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致，存在差异。为了使合并报表反映所得税影响，就应当在确定资产、负债账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。但是，在实际操作中，往往被忽略不计。
现在举例说明如下：
A公司是甲公司的全资子公司，2012年度，甲公司营业收入中有500万元是向A公司销售取得的收入，其销售成本为350万元。A公司在当年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入375万元，成本300万元，已经列示其利润表中；该批商品的另外40%形成A公司期末存货。即期末存货为200万元，列示于A公司2012年度的资产负债表里。甲公司、A公司的所得税税率均为25%。
甲公司在编制合并报表时，应进行如下合并抵销处理：
借：营业收入 500
贷：营业成本 440
存货 60
从A公司角度，其持有该存货的账面价值和计税基础均为200万元；从甲集团公司角度，经过合并抵销后，合并资产负债表中该存货的账面价值为140万元；由于甲、A公司都是独立的法人，这一存货的计税基础应以A公司角度来考虑，即其计税基础为200万元，这60万元的暂时性差异，就是抵销的未实现内部利润的金额。为此，在编制合并报表时应确认递延所得税资产15万元。
借：递延所得税资产 15
贷：所得税费用 15
与确认合并报表里的递延所得税资产相反，还存在转销递延所得税资产的情形。例如，随着集团内部债权债务的抵销，其为该内部债权所计提的坏账准备也应该抵销，由于应收账款的账面价值低于计税基础所确认的递延所得税资产也应该进行抵销。假定，甲集团公司所属的子公司——A公司，其应收账款总额中有100万元是集团内部的债权，A公司按照5%的比例计提了5万元的坏账准备。甲公司在编制合并报表时，应做以下抵销处理：
借：应付账款 100
贷：应收账款 100
借：应收账款——坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
同时必须抵销其所得税影响。因为,A公司在计提坏账准备时，使应收账款的账面价值低于其计税基础5万元，A公司按照该可抵扣暂时性差异金额以25%的税率确认了1.25万元的递延所得税资产，在编制合并报表时，随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵销，在合并报表中已经不存在该应收账款，A公司在个别报表中由于应收账款账面价值低于其计税基础所形成的可抵扣暂时性差异5万元，也不再存在，其个别报表里所确认的递延所得税资产也必须进行抵销，其抵销分录应该是：
借：所得税费用 1.25
贷：递延所得税资产 1.25
笔者在审计中发现，相当一部分集团公司，在编制合并报表时，都没有考虑抵销内部交易的所得税影响，从而导致合并报表的信息失真。
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