利润表改革的研究，本文主要内容关键词为：利润表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现行的利润表经过百年发展，基本满足了会计信息使用者的需要，通过利润表可以获得企业的经营成果及其构成、盈利能力等信息。2007年企业会计准则的实施，收益的确认以资产负债观(将收益视为企业在一个会计期间内增加的资产价值，注重价值运动的结果)代替收入费用观(将收益视为企业在一个会计期间内收入大于费用的差额，注重价值运动的过程)，即使如此，利润表作为重要的财务报表之一，仍然可以充分反映企业经营业绩的来源和构成，有助于使用者判断净利润的质量及其风险，有助于使用者预测净利润的持续性，从而作出正确的决策。但是现行的利润表在满足会计信息使用者需要方面还存在一些问题，为此，本文希望对利润表要素的分类及其结构进行探讨，提出对利润表要素重新分类，并从会计信息使用者的角度改革利润表结构，以提高利润表的信息含量。 一、现行利润表结构的不足 现行的利润表依据《企业会计准则——财务报表列报》设计，主要体现两个特点：(1)增加利得、损失的内容，且将其分为直接计入当期利润的利得、损失和计入所有者权益的利得、损失(其他综合收益)。(2)引入公允价值的计量属性。《企业会计准则——应用指南》关于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、按公允价值计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值等进行会计处理的有关规定为：每个会计期末按照其公允价值调整账面价值，并作为“公允价值变动损益”计入当期损益；处置该资产或负债时，售价与账面价值之间的差额确认为投资收益，同时将原公允价值变动损益转为当期的投资收益；公允价值变动损益在利润表中列示为营业利润的组成部分。这两方面的变化体现了全面收益观，同时也带来一定的问题，其主要问题归纳如下。 (一)利润表要素分类的合理性有待商榷 会计要素是财务报表的基本构成要素，是会计对象的具体化，其对会计对象的分类科学与否，直接影响报表的逻辑性，影响会计信息使用者对报表的有效利用。公认的利润表要素分类为收入、费用、利润，《企业会计准则——基本准则》(以下简称准则)对收入、费用均从狭义的角度加以定义，将利得和损失作为影响利润的非独立的要素，定义为直接计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 准则对利润表要素的分类存在下列问题：(1)如果将计入当期损益的利得、损失作为非独立的要素并入利润要素，则计入所有者权益的利得、损失(即其他综合收益)无法归类。实际上计入当期损益的利得和损失与计入所有者权益的利得和损失在性质上相同，只是确认损益的期间不同。(2)现行的利润表要素不能构成综合收益的整体，因为利润要素中的利得、损失仅指计入当期损益的利得、损失，不包括计入所有者权益的利得、损失，而利润表以其他综合收益的形式反映了计入所有者权益的利得、损失。由此分类带来的影响有：(1)利润表要素的分类不合逻辑。现行的利润表要素包含计入当期损益的利得、损失和计入所有者权益的利得、损失，如果仅将计入当期的利得、损失并入利润要素，从理论上不能纳入利润表范畴的全部经济活动。(2)企业经营活动的现实与准则的分类相矛盾。企业经营活动中存在着计入所有者权益的利得、损失，而准则分类的利得、损失却不包括其内容。(3)《企业会计准则——应用指南》设置的会计科目包括利得、损失，会计科目是对会计要素的进一步分类，这导致分类层次上不合逻辑。可以说现行的利润表要素的分类不甚科学。 (二)会计信息使用者难以理解 以公允价值计量的资产、负债期末按照公允价值调整了账面价值，并将调整的差额作为公允价值变动损益计入当期的损益后，下期对其进行处置时公允价值变动损益将从相反方向转为投资收益。其结果是上期产生的收益转为本期的损失；反之，上期的损失转为本期的收益。如果针对“公允价值变动损益”项目连续分析至少两期的报表，其损失、收益交替发生，使单个报表项目产生波动。如果会计信息使用者不熟悉公允价值计量的会计处理，将难以理解“公允价值变动损益”项目的波动；即使会计信息使用者了解公允价值计量的会计处理，在有多项交易的情况下，也难以区分“公允价值变动损益”的数额中，有多少是因为真正的公允价值变动所引起，有多少是转化产生的。可以说，不论是否熟悉公允价值计量的会计处理，现行的“公允价值变动损益”列报方式都导致会计信息使用者难以理解其反映的经济内容。 (三)未区分“营业利润”中的已实现利润和未实现利润 “已实现利润”指通过企业的经营活动，采用收入与费用配比原则确认的利润，其特点是当期实现的；“未实现利润”指通过会计账面调整产生的利润，其特点是不能保证未来实现的利润与前期列报的数额一致。现行的营业利润列报没有区分已实现利润和未实现利润，而是按照营业活动的性质分类反映，由此带来的影响如下。 1.未实现利润的不确定性，对未来营业利润的预测产生影响。以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产、负债受国内外资本市场、金融市场的影响较大，当市场处于上升通道内，以公允价值计量的资产、负债价值较高，公允价值变动收益较大，导致的营业利润较高；反之，营业利润较低。例如，某公司的财务报告显示，上年“公允价值变动损益”为20613万元，“营业利润”为143475万元；本年“公允价值变动损益”为-6725万元，“营业利润”为93875万元。两个年度“公允价值变动损益”的差额为27339万元，“营业利润”差额为49600万元。会计信息使用者依据如此列报的信息很难预测企业未来的营业成果，导致利润表的预测能力较低。 2.可能导致“营业利润”不能有效反映企业的实际经营能力和经营业绩。“公允价值变动损益”受外界因素影响的程度较高，将其与已实现的“营业利润”一并计算，可能导致“营业利润”数额不能有效反映企业的实际经营能力。如某上市公司某年一季度“公允价值变动收益”额为299600万元，“营业利润”为-43500万元；若不考虑“公允价值变动损益”，营业利润额将变为-343100万元。显然亏损43500万元不是该公司的经营能力和经营业绩。 3.易使会计信息使用者忽略企业真实的利润，而按照利润表反映的包含未实现利润的净利润进行分配，形成过度利润分配。未实现利润在未来实现时可能与前期列报的数额不一致，当真正实现的利润小于列报数，而按照列报数进行分配必然产生过度利润分配，进而在一定程度上增加企业的财务风险。 通过上述分析可以看出，现行会计准则关于公允价值变动损益的列报显然违背了会计信息质量特征的可比性、可理解性的要求。因此，应该改革利润表的结构，以提高会计信息的质量。 二、改革利润表结构的思路 (一)对利润表要素重新分类 对利润表要素重新分类的原因主要有：(1)国际会计准则以及我国的会计准则都将“全面损益观”作为编报利润表的基础。“全面损益观”认为净利润应该反映当期经营活动产生的利润和利得、损失，而利得和损失包括计入当期的利得、损失，也包括计入所有者权益的利得、损失。(2)利得、损失是企业经营活动的必然存在，虽然对利润的贡献不如收入、费用，但对利润也是有影响的，应作为独立的会计要素。依据上述分析，利润表要素应重新分类。 利润表要素是对利润表的构成内容，按照其各自的特点进行分组归类的结果，分类对于利润表总体而言是分，将利润表总体划分为若干部分；对于报表要素而言是合，将相同内容的个体归集在一起。本文选择利润表构成的本质特征为标准进行分类。分类时不参加人为的因素，完全按照其自然的规律分类，使利润表要素与总体相适应，实现利润表总体分类为要素，要素综合为利润表总体。据此利润表重新分类为收入、费用、利得、损失、利润，其中收入、费用均依据现行准则界定其范畴；利得、损失反映非日常活动中发生的，包括直接计入当期损益和计入所有者权益的，最终会引起所有者权益发生增减变动的，与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益流入或流出；利润(或称综合收益、全面收益)反映企业各项经济活动实现的收益，包括当期实现的，也包括计入所有者权益的利得、损失，其数额为：收入-费用+利得-损失=利润。增加了利得、损失两个独立的会计要素后，从理论上理顺了利润表要素的分类。 (二)列示公允价值计量数额的合理性 根据世界证券交易所联合会发布的数据，全球较大的50多个交易所日均交易总额达到2520亿美元。巨大的交易额必然伴随着大量的金融资产和金融负债产生，面对如此巨大的金融资产、金融负债，具有明显局限性的历史成本难以真实反映其实际价值，只有按照公允价值计量，才能全面反映金融资产、金融负债的价值，因此，公允价值计量是适应金融市场的必然选择。估值计算的发展，使金融资产、负债按公允价值计量成为可能。虽然公允价值的获得具有一定的难度，但是可以找到合理的计量方式，使公允价值的估值更为实用、完善。 面对数额巨大且能够合理估计公允价值的金融资产和金融负债，会计只能采用公允价值的计量方式加以列报。我国经历了一定的实践探索，为公允价值的运用奠定了基础，因此，2014年颁布的《企业会计准则——公允价值》，使公允价值在我国得到比较广泛的应用。既然广泛应用了公允价值计量，需要在报表中列报有关公允价值及其变动的信息。 (三)把“公允价值变动损益”归入“营业利润”的必要性 从宏观环境的角度分析，金融市场的日渐发展为企业理财活动提供了良好平台，市场规模的扩展和理财产品的丰富提供了多种投资选择，企业可根据需求和风险偏好进行理财活动。而且很多企业的理财活动已经成为营业活动的重要组成部分，使企业的营业活动包括经营活动和理财活动。 从企业运营的角度分析，“公允价值变动损益”相关业务可以为企业的运营提供资金方面的支撑。如果企业的经营呈现季节性，通过理财活动，可以在一定程度上调节资金供需，因此，理财活动成为企业经营活动的必要补充，能够在一定程度上帮助企业应对经营风险。 “公允价值变动损益”相关的理财活动是企业营业活动的重要组成部分，从功能的角度分析，有必要将“公允价值变动损益”计入营业利润。通过“营业利润”及其构成的列示，让会计信息使用者更具体地了解企业的综合营业能力，经营能力及其提供支持的能力。 (四)将“公允价值变动损益”作为未实现利润列报 公允价值变动损益相关业务是企业经营活动的必要补充，同时又构成企业的营业利润，必须列示于“营业利润”构成项目之中。但是为了满足可理解性、相关性的要求，应将公允价值变动损益作为未实现利润单独列报。 1.区分已实现利润和未实现利润的必要性 首先，“已实现利润”和“未实现利润”反映的信息内容不同。“已实现利润”为会计信息使用者提供的是企业进行经营活动的获利能力，企业管理层的经营管理能力等方面的信息；“未实现利润”为会计信息使用者提供的是公允价值市场的变动情况，公允价值估值技术的发展情况，公允价值市场中人们对价格走势的预期，对未来收益折现额的预期，对承受风险的考虑等方面的信息。其次，会计信息使用者根据“已实现利润”和“未实现利润”的含义进行决策的方向不同。会计信息使用者根据“已实现利润”判断企业的盈利能力、企业的经营风险，进而对是否投资做出判断；根据“未实现利润”评价企业对金融市场的判断能力。最后，“已实现利润”体现的是企业实现利润的内部创造能力。“未实现利润”体现的是企业实现利润的外部创造能力。利润的内部创造能力使企业的经营活动具有持续性；外部创造能力实现的利润，企业的可控性较小。 从上述分析可看出，“已实现利润”和“未实现利润”在静态数值和动态波动方面均有明显的差别，且这些差别可能对会计信息使用者的决策产生关键影响。为了提高利润表的可理解性，应将“公允价值变动损益”等产生的未实现利润与经营活动产生的已实现利润分别列报。 分别列报“已实现利润”和“未实现利润”，便于会计信息使用者理解报表，提高会计信息的相关性和可理解性。会计信息使用者可能根据报表，了解企业营业利润如何构成，并据此进行决策。分别列报“已实现利润”和“未实现利润”，能够避免由于“公允价值变动损益”的波动而误导会计信息使用者。一般情况下，企业经营活动产生的经营利润具有平滑性，不会产生大幅度的波动；而理财活动产生的“公允价值变动损益”受市场的影响，可能出现大跌大涨的情况，进而导致营业利润的波动，如果根据过去的数据预测未来，可能误导会计信息使用者。分别列报“已实现利润”和“未实现利润”，可以较为准确地评价企业的经营业绩。只有已实现的利润才构成企业经营业绩的主要部分，如果混合列报，不能充分反映企业的经营业绩，也不能准确地评价企业经营业绩。分别列报“已实现利润”和“未实现利润”，能够对企业的风险有更为准确的预期。“公允价值变动损益”等未实现利润虽然体现在会计账面上，但只有到处置时才能真正实现，而这期间仍有价值波动的可能。将其与已实现利润分开列示，能够让会计信息使用者了解营业利润中，有多少因并未实现而存在着一定的风险。如果分别列报将有助于信息使用者结合金融市场环境的变化趋势，对企业的风险进行更为准确的预期。分别列报“已实现利润”和“未实现利润”，能够直观地了解企业已实现利润的具体数额，恰当地分配利润，避免出现过渡利润分配。 2.区分已实现利润和未实现利润的可能性 (1)不改变现行利润表的大结构。现行利润表经百年的发展，形成了按照对利润的贡献程度的多步式结构，该结构能够较为确切地反映企业经营成果及其构成，基本满足了会计信息使用者的需要。如果改变现行利润表的结构，会计信息使用者付出的可理解成本将增大。因此，本文研究的利润表结构改革是在大结构下，调整具体的项目。 (2)不改变现行的会计处理。会计准则关于公允价值变动损益的会计处理能够充分反映公允价值变动产生的损益情况，利润表结构的改革应在现行的会计处理方式下进行，即期末仍然按照公允价值调整其账面价值，处置时仍然将公允价值变动损益转为投资收益，只是将“公允价值变动损益”作为未实现利润分别列报。为了增加利润表的信息量，“公允价值变动损益”总账科目下可按当期发生和转回前期设置明细账，以便在利润表中可以充分披露。 三、利润表的列报 虽然将利润表要素重新分类为收入、费用、利得、损失、利润等，但我国的利润表采用“功能法”列报，向信息使用者提供具有结构性的信息，揭示企业经营业绩的主要来源和构成，因此对于计入当期损益的利得、损失仍然按照现行的报表项目列示，对于计入所有者权益的利得、损失仍然在净利润之后以“其他综合收益”列示。 在利润表中增设“营业利润(已实现)”项目，反映已实现的营业利润；同时将具有估计性和波动性的“公允价值变动损益”作为未实现利润单独反映。由于公允价值变动损益涉及当期发生和转回前期的计提数和变动数，为了满足会计信息使用者的需要，宜分别反映。本文以公允价值变动损益为例说明利润表结构的调整，实际上资产减值损失的列报方式带来的问题与公允价值变动损益基本相同；投资收益中按照权益法调整的部分也存在类似的问题，故调整利润表时将资产减值损失、投资收益中未实现部分与公允价值变动损益一并调整。调整后的利润表结构如下表。
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