审计质量代理变量的选择与使用，本文主要内容关键词为：变量论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
论文的研究结论有助于审计质量的判断。
一、引言
经济领域各种违规违法事件的不断涌现，引发了人们对审计质量的研究与关注。截至2013年10月，百链学术按标题搜索结果显示，期刊中审计质量中文文章5022篇，英语文章2310篇，各种审计质量的研究成果可谓是汗牛充栋。按照审计主体，审计质量可以分为政府审计质量、社会审计质量和内部审计质量，本文仅对社会审计质量(以下简称审计质量)问题进行讨论。审计质量研究的经典文献，可以追溯到1981年Deangelo(1981)发表于美国《会计与经济学》杂志的《会计事务所规模与审计质量》一文，迄今审计质量研究已有三十余年。最近，科涅克等(Knechel et al.，2013)《审计质量：源于学术文献的真知灼见》一文(以下简称KKPSV)更是把审计质量研究推向了新的高度，该文以审计质量研究领域的313篇文章为基础，严谨地提出了审计质量特征的一般框架，探讨了审计质量研究的未来方向，为审计质量领域提供了一幅详细的研究路线图。
在审计实证研究中，审计质量通常是不可直接计量的，究竟用什么代理变量反映或计量审计质量?代理变量需要具备什么性质?代理变量使用中要注意哪些问题?为此，本文以科涅克等人审计质量框架为基础，依据审计质量代理变量性质描述——选择标准——使用效果的逻辑研究路线，结合我国审计质量代理变量的研究现状，对审计质量代理变量的选择和使用进行了讨论。最后从代理变量研究方向、使用误区等方面提出了建议。
二、审计质量定义的理解
(一)审计质量的感知差异
与财务报告相同，审计报告也存在事务所、审计师、客户、股东、监管者、社会等利益相关者。对于审计质量高低的判断，取决于审计报告利益相关者的角度，角度不同，对审计质量的感知也会不同。事务所认为是审计风险的规避；审计师关心的是审计计划的完成；客户关注的是审计结果的满意；股东强调的是错报漏报的呈现；监管者侧重的是审计过程的监管；社会重视的是审计行为的后果。总之，利益相关者对审计质量的不同感知就是审计信息对谁有用、怎么用、有什么用的问题。
(二)审计质量定义的理解
目前审计质量还没有公认的、通用的定义，KKPSV只是规范了影响审计质量的驱动因素。即，经济风险应对的激励动机、审计结果输出的不确定性、审计合约事项的独特性、审计整体工作的系统性和审计活动执行的判断性。这一规范也充实了Francis(2011)审计质量经典文献《一个理解和研究审计质量的框架》的研究观点。在此基础上，可以对审计质量定义进行如下理解：
1.定义的行为角度
良好的审计行为是审计师工作恰当性的外在体现，也是对客户财务报告质量发表审计意见的可靠保证。笔者认为，财务报告的质量由本质真实、盈余管理和错报漏报等三部分数据决定，为了发表恰当的审计意见，审计师的工作就是尽可能地发现错报漏报。这就涉及怎么发现和如何发现的问题，Deangelo(1981)对这一问题给出了良好的诠释，他将审计质量理解为，审计人员发现和披露错报漏报情况联合概率的市场评价。如果把披露作为审计结果，那么发现就是审计行为。以下行为因素在审计师的发现行为中起着关键作用：一是专业知识、行业经验、努力程度决定着审计师发现错报漏报的可能性；二是职业谨慎、独立客观、动机与激励影响着发现行为的适当性。因此，审计行为影响着错报漏报发现的概率，进而左右着审计质量的高低。
2.定义的过程角度
审计过程执行的无偏性决定着审计质量的好坏。对于审计过程无偏性，既存在狭义角度与程序标准的无偏，又存在与社会公众期望的无偏。前者是指执行审计方案、审计计划、审计标准的切合程度，后者是指社会公众对审计意见合理保证的理解程度。美国政府问责局(GAO，Government Accountability Office)非常重视审计执行过程的无偏性，并把审计质量定义为一个执行过程，在这一过程中依据公认会计准则审计披露报表是否存在重大错漏报，按照公认审计标准提供对被审报表的合理保证。审计师既要对存在显性合约关系的客户负责，又要对存在隐性契约关系的其他利益相关者负责。负责的效果由审计过程的无偏性决定，如果审计过程的执行与审计标准、会计准则、监管要求存在重大偏离，那么合理保证的责任履行就不彻底，也有理由相信审计质量较低。
3.定义的后果角度
一般认为，不良审计后果的发生表明审计质量较低，这也给我们提供了一个理解审计质量的角度。审计后果轻则包括审计师解聘，重则包括监管处罚、诉讼和索赔。这些后果的产生可能与审计师的欺诈和失误、独立性违背、准则标准违反等行为有关，也可能与审计意见的不当有关。因为审计后果比较容易观测，所以，更容易从相反的角度来理解审计质量。比如，Casterella等(2009)认为，如果事务所因报表审计被诉讼或索赔时，可以认为审计质量较低。当然，为了减少法律诉讼，避免经济索赔，保护自己利益，经济理性的审计师也会主动提高审计质量。
(三)审计质量框架的分析
审计质量框架是评价审计质量的综合系统，由审计的环境、主体和客体等质量驱动因素组成，框架的每个节点都可以给利益相关者呈现审计质量的不同观测角度。审计质量框架的研究时间不长，2006年英国财务报告委员会(FRC)的审计质量框架包括事务所文化、审计师特质、外部因素控制、审计执行效力和报告有用可靠等五部分。Francis(2011)用六个层次概括了审计质量框架，具体包括审计投入、审计过程、事务所、行业市场、监管机构和经济后果。KKPSV从四个方面明确了审计质量框架，具体为审计投入、审计过程、审计结果、审计环境，并给出了审计投入影响审计过程、审计过程影响审计结果、审计环境制约审计投入和审计过程的解释。这些审计框架给我们提供了观测审计质量的不同角度，提升了审计质量评测的系统性和全面性。
可见，审计质量框架的本质是提供了研究审计质量的多个维度。KKPSV审计质量框架下，总体审计质量有投入、过程、结果、环境等四个框架层次，本文定义为四个框架代理变量；在框架层次下又累计存在21个(小类)审计质量的细分节点，也可以定义为21个节点代理变量(见表1)。节点代理变量的综合可以反映框架层次的审计质量，比如激励动机、职业谨慎、知识经验、内部压力可以综合反映审计投入(或审计团队)质量；框架代理变量的综合可以反映总体审计质量；单个的框架代理变量、节点代理变量又可反映审计质量的不同侧面。这样不同利益相关者都可以从不同角度观测和理解审计质量，从而满足他们不同的审计信息需求。
三、审计质量代理变量的选择与使用
(一)代理变量的性质
1.代理变量的双重性质
本文对审计质量的21个节点代理变量进行了观察，发现每个节点代理变量都可从不同侧面、不同角度替代总体审计质量。然而，在实证研究中，若以总体审计质量为因变量，那么框架代理变量或节点代理变量也都可以是总体审计质量的因变量(见公式1～5)，因为它们本身就是影响审计质量的因素；同理，若以框架代理变量为因变量，那么节点代理变量就可以是自变量(见公式2-5)；当然还可以找出各节点代理变量的影响因素，还可以分析检验各层次代理变量之间的相互关系。
不管是框架代理变量，还是节点代理变量，当它们作为审计质量的指示指标时，它们就是代理变量(因变量)；当它们作为审计质量的影响因素时，它们就是影响变量(自变量)。这种随研究内容而变化的数学属性就是代理变量的性质之一。每个节点代理变量作自变量时，对总体审计质量或框架质量(框架代理变量)的影响有强有弱，影响力度也是代理变量的性质。
2.节点代理变量的指示性质
每个节点代理变量
对审计质量的指示力度或指示方向各有不同。节点代理变量的指示力度是判断审计质量高低的标准，它说明的是节点代理变量对质量水平指示的强弱；节点代理变量的指示方向也是判断审计质量高低的标准，每个节点变量对质量的指示方向不都是非正即负的，也可能是或正或负的(可能是节点的微分层次影响因素导致)。因此，在审计质量的研究中，要注意节点代理变量的指示力度和方向。按照对审计质量的指示方向，节点代理变量可以分为三类(见表2)。
(1)正向指示类。即代理变量的水平或数值越高，审计质量越高。比如知识经验，相对缺乏行业知识或经验的审计师，具有行业知识或经验的审计师更容易发现客户内部控制的缺陷，做出正确的审计判断。所以，刘文军等(2010)认为审计师的行业知识经验能提高审计质量。
(2)反向指示类。即代理变量的水平或数值越高，审计质量越低。比如不利后果，当然，不利后果存在审计诉讼、经济索赔、客户财务重述等多种形式，一般规律是，较低的客户财务重述、较少的审计诉讼和较少经济索赔对应着较高的审计质量。虽然也有其他观点，比如，曹强等(2012)认为，在客户非常重要的前提下，审计师对财务重述公司出具严厉审计意见的可能性存在由负相关向不相关转变的倾向。但是，这是有前提条件的，是其他因素的混合影响结果。
(3)双向指示类。即代理变量对审计质量的指示方向具有双向性。比如非审计收费。一方面，安然事件后，萨班斯法案(SOX)明确禁止事务所向客户提供8类非审计服务，禁令的本质是非审计服务可以形成事务所与客户之间经济契约关系，巨大的利益驱动会损害审计独立性，进而降低审计质量。另一方面，有些学者认为非审计服务存在“知识外溢”效应。非审计服务使审计师更容易熟悉客户的行业背景、利益诉求和管理缺陷，他们利用这一优势，结合稀缺专业知识，提高审计质量。比如，武恒光等(2011)认为非审计服务与审计质量之间具有调节效应，当审计师为客户提供非审计服务时，可以提供高质量的审计服务；Gleason和Mills(2011)认为审计师提供税务服务可以提高审计质量。
(二)代理变量的选择标准
对“质量”一词，韦氏大辞典有“是好是坏、主要属性、外部反应、价值标准”四个角度解释，用于理解审计质量时，前两项是审计质量主要特征的定性判断，后两项是审计质量主要特征的定量判断。由此可以推断，能够代表审计质量的主要特征是选择代理变量的标准。那么，究竟审计质量应该具备哪些特征呢?(见表3)。
主要特征的规范明确了选择审计质量代理变量的方法，只要一个变量能够全部或部分符合五个主要特征，并且容易判断或计量，那么它就可以作为审计质量的代理变量。所以，代理变量的选择也不局限于KKPSV给出的4个框架代理变量和21个节点代理变量，也可以依据变量选择标准，结合审计质量研究方向，选择审计质量代理变量；否则对审计质量的研究就会囿于经典、裹足不前。
(三)代理变量的使用
为了对我国审计质量代理变量研究有更多了解，本文对审计行业3个主要期刊2004～2013年发表的118篇相关论文(含《审计研究》67篇，《审计与经济研究》31篇，《中国注册会计师》20篇)进行了统计，其中规范研究62篇，实证研究56篇。规范性研究文章鲜有提及框架代理变量和节点代理变量，分析的是总体审计质量与影响因素之间的变动关系；实证性研究文章中，审计质量代理变量的选择主要集中于盈余质量、审计报告、市场感知与异常收费等方面，研究热度为85.71％(见表4)。
由表4可知，对审计质量的研究，目前我国以盈余质量为代理变量的研究占主流，研究热度为51.78％，并且29篇实证研究文章中有27篇以“可操控性应计”为审计质量代理变量，2篇分别以盈余相关性、盈余稳健性为审计质量代理变量。可见，在审计质量实证研究中，可操控性应计作为代理变量的使用频率较高。一般认为，可操控性应计水平越低，盈余管理程度越低，盈余质量也就越高，审计质量也可能越高。比如陈宋生等(2013)研究发现审计可以有效抑制客户盈余管理的行为。对于22个节点代理变量，目前我国实证研究审计质量代理变量选择涉及9个，并且相对集中于盈余质量1个代理变量，其他代理变量没有涉及，这充分表明我们还有更广阔的研究空间。
(四)代理变量的效果局限
对于审计质量研究中代理变量使用相对集中的现象，可能与其他代理变量的指示强度较弱或数据搜集难度有关，基于此，绝大多数学者认为盈余质量、市场感知、审计收费、审计报告等4个节点代理变量能更好地反应审计质量，尤其钟爱盈余质量。那么究竟常用代理变量的代理效果如何呢?
首先，可操控性应计是最常用的审计质量代理变量。实证研究中，通过计量模型把样本客户的应计利润计算划分为非操控性应计和可操控性应计两部分。前者是应计利润的模型预测值，用于表示客户真实的应计盈余；后者为应计利润模型预测的残差，用于反映客户应计盈余的可操控性部分。可见，可操控性应计(残差)大小既受计量模型的制约，同时又受其真实值的影响，可以推测，可操控性应计(真实值)的大小与会计监管力度、审计监管强度、客户良知发现、市场融资压力等多个影响因素有关。当前研究方法下，还不能克服这些噪声因素对可操控性应计(残差)大小的影响，因此，作为审计质量的代理变量，其代理效果会减弱，可能导致对审计质量评价的偏误。
其次，市场感知、审计收费有时也用作审计质量的代理变量。实证研究中，通过样本搜集，建立以市场感知、审计收费为因变量与其影响因素关系的线性模型，求出并检验回归系数，进而通过模型预测求出残差，以残差表示超额市场感知(如，股票超额异常收益)、超额审计异常收费。然后，用异常收益或异常收费来判断审计质量的高低。这样，一方面可能会存在与使用可操控性应计相同的问题；另一方面，模型使用的前提条件是市场具有强势发现股票价格或修正审计价格的能力，然而市场经常是非强势有效的，难以满足模型使用的严格条件。由于这两方面情况的影响，市场感知、审计收费作为审计质量代理变量的效果可能会遭到质疑。
最后，审计报告在审计质量代理变量的使用中也有涉及。虽然报告包括审计报告和内部控制缺陷报告两类，但是，内部控制缺陷的发现已经体现在审计报告之中，两类报告的质量具有一致性或类似性，研究中多以审计报告作为审计质量的代理变量。比如，刘继红(2011)以审计报告的意见类型为代理变量，研究发现事务所关联与审计质量负相关。虽然，审计报告应该是审计质量最直接的代理变量，但是目前我国审计报告的内容和意见比较简单、单一，以意见内容或类型对审计质量评级，会存在级差过大的问题，可能导致代理变量效力不足或过度，产生审计质量评价的偏差。
四、结论与建议
(一)代理变量的研究方向
KKPSV对审计质量的潜在研究问题进行了清单式列举，可以说指明了代理变量的研究方向。他们把审计的动机性、过程性、独特性、不确定性和判断性等主要特征融入到投入、过程、结果和环境组成的质量框架之中，并从五个特征角度出发，在每个框架层次上都列举了以后可以研究的问题。如，投入层次的动机特征研究问题“内部奖励政策影响审计师的决断吗?控制公司风险的客户选择措施恰当有效吗?”累计提出的57个问题可以作为以后质量代理变量研究方向之一。
当然，审计作为资本市场的重要部分，其质量的提高可以遏制会计丑闻的出现，其作用的发挥取决于审计信息的透明与否。运用代理变量体系，监管机构可以尝试实施客户层面的审计质量评价报告，质量评价报告可以参考表5的格式。这样，审计报告的利益相关者可以根据评价报告的内容获取他们需要的信息。因此，如何把审计质量代理变量用于审计评价报告，构成报告项目的各框架或节点代理变量对总体质量的贡献程度?各个代理变量存在怎样的相关或因果关系?不同利益相关者各自关注哪些代理变量，满意度如何?这些问题或许可以作为未来代理变量的研究方向。
(二)代理变量的使用建议
在审计质量代理变量使用的实证研究过程中，数据收集是至关重要的，以样本数据收集为基础，提出假设，构建模型，以证实真伪的检验，探求制约质量的关键因素。但是，审计业务是一项针对客户的专业性服务活动，其大部分数据具有非公开性，这会增加数据搜集的难度。现实研究中，不少学者也采用了对客户、事务所的问卷、调查、评分等收集方式，作为克服难度的补充。对于质量代理变量，不管采用哪种数据收集方式，在样本选择时都要注意样本的适度规模，避免样本数据时间、地点、性质等方面的过度群集。不然，就会造成代理变量指示效力的偏误。
在审计质量代理变量的实证研究中，大量借用欧美学者研究模型，或直接使用，或略作修改。比如，在代理变量可操控性应计的研究中，Jones(1991)模型和修正(1995)Jones模型成了线性回归模型的不二之选，研究热度高达48.22％，然而我们的实证研究环境可能与西方不同，欧美模型固然经典，也难免水土不服。我们要用扎实的理论根基、严谨的逻辑思维，探索构建适合我国审计实际的代理变量研究的经典模型。以往我们习惯了收集数据，然后建立线性回归，采用最小二乘估计得出结论的研究方式，对模型可能存在的潜在问题没有过多关注或考虑。比如，以职业谨慎、审计任期为自变量观测对可操控性应计的影响，就可能存在多重共线性的问题，因为，审计任期越长谨慎程度可能越高，二者或有较强的相关性。再如，以审计收费为自变量观测对不利后果的影响，模型可能会存在内生性问题，因为不利后果与异常收费可能相互影响。因此，不考虑这些问题，可能会导致模型估计的偏误，造成对代理变量使用的不当。
会计师事务所“低价竞争”背后的真相
会计师事务所对于同一项目的报价主要取决于以下四个方面：对项目的理解、项目成本、后续增值业务的考虑、战略决策的考虑。在没有其他因素的影响下，如果出现价格偏差较大的情形，就可能存在事务所对于项目的理解存在歧义。如某个项目招标，招标书明确为年报审计，但是在招标服务内容中将中期执行商定程序、审阅服务、税务服务等均纳入。招标单位的完整意思是：招标服务也是年报审计的组成部分。但是由于部分投标事务所对于项目的理解存在不一致，便造成了报价存在较大差异。
一般来说，项目成本的构成主要依据项目的人力资源投入。在目前事务所人力资源竞争已经完全市场化的情形下，会计师事务所的人力资源成本基本相同。尽管主管部门三令五申，仍然存在“挂靠”或者外包式的事务所，某些事务所有自己固定的外包团队（类似于建筑公司），即事务所将业务承接后，再采用服务外包的方式委托给外包团队以节约成本。需要提醒的是，虽然采用外包形式可以节约30%甚至以上的成本，但也会给项目实施带来风险。
基于后续增值业务的考虑，事务所在承接新客户时，往往会从招投标项目入手，以低价（牺牲暂时的利益或者亏本）策略吸引客户的注意，以该策略中标项目后得以进入客户采购名单，以得到客户将潜在业务交予事务所的机会，用后续增值业务弥补低价进入的成本，获取客户和业务的长期保持，以达到稳定的市场和长期的盈利。目前市场出现的低价竞争大约有一半以上是基于后续增值业务的考虑。
基于现阶段中国国情的战略考虑，在某种情形下，基于招标客户的影响力或者其对于事务所业务市场的巨大影响，事务所不得不考虑承受低价投标，以确保中标，因为一旦不中标，可能会对于事务所目前的客户、业务产生影响。
会计师事务所投标报价是基于各种因素的组合，不能因为事务所投标报价存在较大偏差，就认为事务所是低价竞争，或者是扰乱市场。事务所本来就是市场经济的产物，其对于项目的定价基于多种考虑，只要事务所审计程序到位、审计证据充分适当、审计结论公允，就没有理由质疑其定价策略的合理性。（胡勇）
摘自《财会信报》（京），2014.5.5.A②
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