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[中图分类号]F275.1 [文献标识码]A [文章编号]1002-0667(2001)03-0016-03
一、编制预算的行为观念
预算编制有两方面内容：一方面是如何编制预算，这是关于预算编制技巧方面的内容；另一方面是如何将预算用于企业计划的执行，这涉及到企业内部的每个人对预算制度的反应方式。通过预算来实施控制、评价业绩、沟通和促进协调，这说明预算编制是一种人为的活动。因此，预算编制有明显的行为特征。可以说，预算既是决策目标的具体化、协调化，又是在决策目标的执行中落实责任，指导人们行为的重要工具。
实践表明，在编制预算中人的因素比会计技术更为重要。一种预算制度的成功与否取决于与预算有关的企业员工是否接受。当企业员工的目标与组织的目标相一致时，就会产生积极的行为，就有动力去实现这些目标。否则，就会产生妨碍组织目标实现的失调行为，这是与组织目标存在根本性冲突的个人行为。传统的预算制度关于人类行为的观点过于简单化，如只靠货币性奖励来调动人的积极性。实践证明，个人的积极性除了经济因素外，还依赖于一系列复杂的内在心理和社会因素。这些因素包括：对出色完成工作的满足感、表扬、责任、自尊心以及工作本身的性质。一个成功的预算制度不可忽视这些调动个人积极性的复杂因素，而且一个完善的预算制度也能够产生个人目标与组织目标一致的行为。
预算管理的成功与否取决于对人的重视程度。为了避免失调行为，组织不能过分强调预算的控制机制。除了预算，业绩的其他方面也要加以评价。作为业绩计量标准，预算可以通过以下途径得以改进：以分权制为基础，制定具有多样化目标的预算体系；采用能充分体现下级员工意志的“参与式预算法”；采用合理的、经过努力有可能达到并具有一定灵活性的预算指标，如采用弹性预算；采用非货币奖励，如充实工作、增加责任与自主权等。
二、以作业为基础编制预算
作业是一个组织内部工作的基本单元，也可以定义为组织内各项经济活动的集合。作业管理是全系统范围的、集中化的管理方法，它使企业管理当局以增加顾客价值和最终的利润为目标，将注意力集中于各项作业上。作业管理强调作业成本计算和过程价值分析。作业成本计算提高了成本分配的准确性，它先将成本追溯到作业，然后再追溯到消耗这些作业的产品或顾客。过程价值分析强调的是作业分析，致力于判断为什么要执行作业和作业执行得怎么样。其目标是找到一些方法，以便更有效地执行必要的作业并消除那些不能产生顾客价值的作业。
传统的预算制度和标准成本制度是以差异分析为基础的，由于其关注点和费用分配基础过于单一，导致费用分析在许多自动化程度比较高的企业不能提供真实有用的信息，据此而进行的预算管理必然缺乏合理性。从以人工为基础的弹性预算转向以作业为基础的弹性预算，从以差异分析为基础的变动预算转向以成本动因为基础的变动预算，是作业管理思想为预算管理提供了一个新的发展方向。
对随着作业产出量变化的作业成本变动的确认，企业管理人员可以进行更周密的计划，并可监督作业改善的实施。按作业进行弹性预算，就是以多动因为基础，这可以使企业管理人员更为准确地预测不同作业用量水平下的成本。将这些成本与实际成本比较，就会有助于预算业绩的评价。将预算内作业划分为增值和非增值两类，确认与每一作业相关的成本动因的标准数量，并做更详细的分析，从而可为管理人员提供计划和控制的有用信息。
三、编制预算的起点
一般情况下，预算的第一步是先确定影响预算编制的主要因素，然后决定预算工作从何处着手。影响预算的主要因素有：1.市场的需求状况和企业的销售潜力；2.有限的生产能力（如机器时间和设备工时）；3.熟练劳力的缺乏（如特种工作技术）；4.稀缺的材料（如自然限制或法律限制）；5.有限的贮存空间（如仓库设施）等等。在主要受市场驱动的经济社会中，预算编制最重要的影响因素总是企业能够售出其产品或服务的程度。从正常管理的角度来看，关键的问题是预算阶段企业能销售什么产品？正因如此，往往使得销售预算成为预算过程的关键和起点。但有的时候，其他影响因素的重要性甚至会超过销售，从而预算起点也要相应发生变化。如在材料稀缺的情况下，应该首先编制材料预算；当由于特种工作技术的性质造成劳力短缺时，则应以熟练工人劳动时间预算作为预算的起点。
根据企业生命周期理论，绝大多数企业同其产品的生命周期一样，也存在四个不同的发展阶段：初创期、发展期、成熟期和衰落期。而这四个时期的企业产品和营销特征都是不同的，其预算编制的起点也不尽相同。1.初创期，应以资本预算为起点。因为企业初创期具有较大的不确定性，如新产品开发的成败与否，未来现金流量的大小？这都为企业带来较大的投资风险，因此应以资本预算为预算起点为宜。2.发展期，应以销售预算为起点。企业发展期的战略重点是营销，即通过市场营销来开发市场潜力和提高市场占有率。以销售预算为起点的预算管理模式能够为企业营销战略实施，并持续提高其竞争力提供全方位的管理支持。3.成熟期，应以成本预算控制为起点。在这个时期，企业产品的市场价格基本稳定，企业收益能力的大小主要取决于成本这一相对可控因素，因此，成本控制成为这一阶段财务管理乃至企业管理的核心。4.衰落期，应以现金流量预算为起点。此阶段无论企业所有者和经营者是否想退出市场，即使是过渡性的，也应针对企业面临的现状将监控现金有效收回并保证其有效利用等作为其管理的重点。因此，以现金流量为起点的预算管理模式应成为较理想的选择。
四、预算管理中应注意的几个问题
（一）警惕预算的短期性。从理论上讲，预算对改善协调和促进沟通的思想是令人满意的。但在实践工作中，还需要有大量细致的管理才能实现其目标。例如，利用预算评定业绩可能使管理人员目光短浅，比以往更热衷于各自眼前的利益。传统的预算管理方法是企业设定预算目标，然后将预算目标与实际业绩比较进行控制与评价，因此企业经常错误地将预算作为其评价业绩的惟一标准，从而带来一些短视行为。管理人员往往为改善短期经营业绩，而不会去做管理者可能会削减研究与开发费、广告费、维修保养费等酌量性成本支出；为保持较低的人工成本，管理者可能不提拔优秀的职员；为降低原材料成本，可能会去选择劣质原材料；为使下年度工作留有余地，管理者可能通过延缓销售等方法使当期收益下降，等等。虽然在短期内这些措施改善了预算业绩，但就长期而言，可能会导致企业生产下降、市场份额缩小、人力资源流失等现象的发生，严重损害了企业的长期发展。
（二）参与式预算的弊端。现代的预算理论认为，只有得到全体参与人员的支持，预算才会成功。因此，在对自上而下的强制预算和自下而上的参与式预算的选择中，实践中越来越多的企业倾向于运用参与式预算方法。当管理人员的奖惩建立在与预算相关的经营业绩上时，参与式预算的运用则更为广泛。参与式预算法允许下级员工对预算编制充分发表意见，而不是采取强制性手段强加于人。这种方法能增强下级的责任感，有利于调动预算执行者完成预定目标的主动性与积极性。然而，参与式预算法存在的弊端也不容忽视。首先，将预算标准制定的过高或过低。编制预算的一个要点是要制定出合理的，经过努力可以实现的目标。预算标准过高，将使下级人员失去信心，甚至放弃应做的努力。预算标准过低，不能充分调动下级的工作积极性和发挥其潜力。下级人员更倾向于制定较低的预算标准，使他们的工作留有余地，以便较容易地完成预算目标，并取得奖励。但这样做是以牺牲整体利益为代价的。其次，下级员工有机会将预算编制得过于松弛。所谓松弛，即虚报预算，是指下级故意低估收入或高估成本的情况。松弛有利于下级实现预算目标，但也同时损害了企业整体利益。松弛现象在企业里普通存在，也是预算管理中难以解决的主要问题。在以预算指标作为考核重点的企业，下级人员不倾向于降低成本，因为这样做会导致削减下一期的预算限额。或者说，削减成本的业绩能换得暂时的表扬或奖励，但此后的工作更难做，因为将来预算不易完成。虚报预算也不必要地占用了本可以在其他地方更有效使用的资源。例如，一个部门经理可能会发现，由于情况的变动，他并没有在某个项目上花掉所有的预算，但为防止第二年预算资金被削减，他就可能花掉这个项目的全部预算资金。这样就浪费掉本可以由公司其他部门加以更好利用的资金。因此，在采用参与式预算法的企业，企业高级管理人员也应当加大对下级编制的预算的审核力度，尽可能减轻预算松弛的影响。
（三）预算评价指标的单一性。传统的预算是以财务指标作为主要的预算指标，但随着社会环境的发展变化，这种单一的财务指标已远远不能满足预算管理的要求。过分强调财务指标，一方面不能全面准确地评价企业与管理人员的经营业绩，另一方面往往会事与愿违，如前所述，会迫使管理人员采取一些与企业长期发展不一致的短视行为。从企业管理目标看，财务指标最优化的管理标准已经过时，或者说至少很不全面。现实管理决策的实施离不开财务指标，但没有一项决策是仅仅通过这些指标计算完成的，而应考虑各种难以或无法计量的因素，如产品质量、新产品的设计与开发、市场需求情况、市场占有率、生产能力的利用程度、交送货率、机器完好率、设备利用率等非财务指标，这些非财务指标有时会成为业绩评价的决定性因素。从战略管理的角度来看，传统预算着眼于近期的内部规划和行动，以财务指标为核心进行规划、控制、考核与评价，这往往与企业的战略目标相脱节，有时甚至与战略目标背道而驰。为了适应战略管理的需要，预算编制还应当反映顾客、竞争对手等战略性因素，以及人力资源管理、技术管理、后勤服务等活动。目前，增加对非财务指标的披露已成为会计界的一项重要研究课题，并成为改进财务报告和制定企业长期发展规划的一个显著发展趋势。因此，财务指标和非财务指标的综合运用和考虑，必将是今后预算管理的一个重要发展方向。
[收稿日期]2001-03-13
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