试论国家审计机关审理工作与提高审计质量和控制审计风险等的若干关系，本文主要内容关键词为：试论论文,机关论文,风险论文,关系论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计法实施条例第四十条明确规定了国家审计机关实行审理制度，这一制度安排对提高国家审计机关及其审计人员依法审计依法处理处罚的能力很重要，其核心是对国家审计机关组织实施的审计项目或者审计工作任务的全过程进行审理，即以审计实施方案为主线，全面关注审计实施的全过程和结果。审理是国家审计机关提高审计质量、控制审计风险、约束审计公权力和促进廉政建设等方面的重要手段，也是促进国家审计机关审计工作不断向科学化、专业化和规范化迈进的基本途径。基于以上理解和我们较长时间的审理工作实践，本文拟从以下几个方面进行阐述，并与同仁商榷。
一、审理定义及范围
审理定义：审理是审核、审查、取舍和整理的意思。审理的含义比复核更广泛。审计项目审理是对审计全过程跟踪式的复核、指导、评价、审查和监督工作，既属国家审计机关审计质量控制体系范畴，又属国家审计机关审计公权力约束范畴。
审理的范围：包括本地区、本单位本年度完成的所有审计项目，即本地区、本单位本年度完成的计划内审计项目和计划外审计项目。
二、审计质量定义
审计质量定义：审计质量是指国家审计机关从事各项审计工作的优劣程度，具体包括审计项目质量和审计工作质量。从定义中，我们可看出国家审计机关的审计质量不同于其他产品的质量，它是处在一定环境中，由诸如审计人员素质、审计实施程度和先进审计方法等多种要素共同作用的结果。审计质量是国家审计机关赖以生存和发展的基础，是审计工作的生命线。提高审计质量不仅是国家审计机关自身的内在需求，也是全社会和各级人大、政府对国家审计机关及其审计人员的基本要求。审计质量的高低体现出国家审计机关及其审计人员的政治素质、业务水平和工作能力。
三、审计风险的定义及特点
（一）审计风险定义。
审计风险定义：审计风险是指国家审计机关及其审计人员实施审计后对财务会计报表发表不恰当的审计意见可能产生的风险。其有两种情况：一种是财务状况存在着重大违法违规问题，而国家审计机关及其审计人员实施审计后却未发现存在的问题；另一种是财务状况不存在违法违规问题，而国家审计机关及其审计人员实施审计后却认为其存在问题。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，三者之间存在着密切的关系，从定量的角度看，审计风险三要素之间的关系可用公式表示：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。因受国家审计机关及其审计人员所处的环境日益复杂和所面临的任务日趋艰巨以及审计也需关注成本效益原则等因素的影响，这就决定了审计过程中存在着审计风险。这在客观上也要求国家审计机关及其审计人员注意风险存在的可能性，并采取相应措施控制审计风险。
（二）审计风险的特点。
1.审计风险的客观性。现代审计的一个显著特点，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一些误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即国家审计机关及其审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或者对国家审计机关及其审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，我们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能完全消除风险。
2.审计风险的普遍性。虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价，项目的流动性强，项目的交易量大，经济环境复杂，财务状况不佳，抽样技术局限性等。从每一个具体风险看，也是由多种因素组成的。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。
3.审计风险的潜在性。国家审计机关及其审计人员责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果国家审计机关及其审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果国家审计机关及其审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被我们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或者遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对国家审计机关及其审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计所处的法律环境、经济环境和社会公众对审计风险的认识程度而不同。
4.审计风险的偶然性。审计风险是由于某些客观原因，或者国家审计机关及其审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非故意所为，而是在无意中接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，国家审计机关及其审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。倘若国家审计机关及其审计人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论，则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险，因为这种国家审计机关及其审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制，而这种行为本身就受到职业道德的谴责，应承担法律责任。
5.审计风险的可控性。国家审计机关及其审计人员要为其报告的正确性承担责任风险早已为我们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，国家审计机关及其审计人员并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然国家审计机关及其审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦发生，其可能对审计事业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以控制，将风险降低到可接受的水平。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，这就促使我们加大研究审计风险控制理论的力度，建立审计风险控制（审理）制度、组建审理机构和配备精干审理人员，依据法律法规和上述审计质量控制理论，对审计项目实施和执行审计工作任务进行全过程的风险控制，以期望提高审计质量。我们较长时期对审理工作进行了实践，由此得出一些认知和效果。
三、审理与提高审计质量和控制审计风险之间的关系
（一）审理可提高审计质量。
按照审计署审计机关审计复核规定和复核准则（1996年），我们此时就将审理工作提高到了一个新的高度和摆在了重要位置上，即设立审理机构和配备专职审理人员，建立健全审理制度。在具体操作层面上，对审计项目的审理，重点把握如下环节：检查审计是否符合相关的审计准则；审计项目是否按照审计方案确定的审计范围和审计目标实施审计；与审计事项有关的事实是否清楚；收集的审计证据是否具有客观性、相关性、充分性和合法性；适用法律法规规章是否正确；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为的定性是否准确，处理处罚意见是否适当；审计评价、审计意见建议是否适当；审计程序是否符合规定等方面进行审理。审理提出的意见，经业务部门采纳并进行修改后，再通过审理委员会会议集体进行审定，这对提高审计质量和推动审计工作规范化、法制化是很有必要的。例如，（见“审计结果统计表”）
（二）审理可控制审计风险。
审计风险是一种潜在的产生误差的可能性，这种可能性一旦转变成现实性，国家审计机关及其审计人员就要承担相应的法律责任，赔偿因发表不恰当审计意见而引起的损失。审计风险是普遍存在的，主要是受到审计客体的复杂性和审计主体的审计技术水平所影响。审计风险的防范措施是多方面的，但国家审计机关建立审理制度，加强审理工作，就是控制审计风险的重要措施之一。审理是国家国家审计机关内部审理机构及其审理人员，在审计机关审定审计报告和作出审计决定前，对审计项目的全过程和审计结果进行审理，并提出改进意见的行为。其目的是强化国家审计机关内部控制和管理机制，提高审计工作质量，控制审计风险的发生。审理主要体现在其是一种事前监督机制，是在国家审计机关出具审计报告、作出审计决定之前，由独立于审计组之外的审理机构及其审理人员对审计项目的质量进行再检查和再监督并提出改进意见，从而使国家审计机关出具的审计报告、作出的审计决定客观、公正和准确，以达到有效控制审计风险的目的。
（三）较高的审计质量和得到控制的审计风险可促使审理更加有效地履行职责。
提高审计质量就会降低审计风险，审计质量越高，审计风险就越低，二者成反比。较高的审计质量和得到控制的审计风险可提高审理作用。审计署第2号令和第6号令发布了《审计机关审计复核准则》和《审计机关审计质量控制办法》，具体规定了审计复核的程序、内容和方法。刘家义审计长在全国审计机关法制处长培训班上指出（2008年），要把“复核”改为“审理”，把审计署法制司的“复核处”改为“审理处”，我们理解审理概念的外延和内容要比“复核”更广泛，更符合国家审计机关的审计工作需要，同时也说明了审理工作的重要性和其作用的突出性。地方审计机关按照上述要求，积极组建审理机构和配备人员，建立审理制度和完善程序，开展实质性审理工作，其作用得到了充分的发挥。
四、强化审理工作的若干途径或者措施
（一）注重审理机构和制度建设。
在政府部门机构改革中，我们成立了法制处（2000年），由此审理工作由过去的兼职人员对部分审计项目的审理到专职人员对全部审计项目的审理，而后经审理委员会集体进行审定，审理工作走上了正式的轨道。前些年，我们在全国审计机关探索性的率先组建成立了审理机构—审理处（2003年），同时制定了审计项目审理制度。上述为审理工作从机构和制度方面做了基本准备。经过几年实践并经政府批准，审理机构正式成立（2006年政府正式批准）。与此同时，我们审理围绕“压数量，保质量，抓重点，出精品”和“改进方法，加大力度，保证质量，提高效率，文明审计”的工作思路进行有效工作。改进方法、加大力度，即在原有“三级审理”、“厅审理委员会集体审定”的基础上，增加了总审计师对“三级审理”进行把关的程序。即审计组组长审理→审计组所在部门审理→审理处审理→总审计师审理→审理委员会审理。同时，还相应修改和完善了《内蒙古自治区审计机关审计项目审理办法》规定：审计厅成立审理委员会，对审计项目进行集体审定，并负责评估和追究审计项目质量责任及审计项目评优工作，本厅不在单设审计项目质量检查委员会。审理委员会下设办公室，办公室设在审理处（第二条）。实行审理委员会集体审定的审计项目系审计厅出具审计报告的所有项目。审计项目的审计工作方案或者审计实施方案，根据需要可以提交审理委员会审定（第四条）。审理会议对审计项目的审计评价、问题定性、处理处罚、移送处理和适用法律法规规章是否适当、准确、合法以及其他需要审定的事项进行讨论审定（第八条）。审理会议审定审计项目的程序：①审计项目实施单位应当将提交会议审定的审计报告代拟稿复印件分发给各审理委员（目前已采取将审计报告等挂在网络上来操作）；②审计项目实施单位负责人或者审计组组长（主审）汇报审计项目的完成情况，包括审计方案的执行情况、审计评价及其可能存在的风险，违法违规问题定性和处理处罚意见及其法律依据，汇报被审计单位对审计报告中有关问题有异议的意见，提出难以定性处理的问题及其法律法规依据不明确等方面的事项；③审理处汇报审计项目的审理情况或者审计组所在部门对审理意见有异议的部分；④参加会议的审理委员会成员独立发表意见，之后集体进行讨论并形成会议决定（第九条）。审计项目实施单位根据审理纪要，修订审计报告、审计决定书和审计移送处理书以及审计通报、公告等，送办公室核稿后，报分管厅长签发。审计决定做出罚款数额达到听证规定的，审计项目实施单位应当按照，规定履行听证程序。与之相配套的我们还制定了《内蒙古自治区审计机关审计项目质量责任追究办法（试行）》规定：本办法所称审计项目质量责任，是指审计项目质量责任人在执行审计项目过程中，因故意或者重大过失，违反审计法规、审计准则等相关规定，依法应当承担的责任。前款责任具体分为直接责任、审理责任、领导责任。直接责任是指直接履行审计职责的审计人员因故意或者重大过失产生质量问题应当承担的责任。审理责任是指对审计项目质量负有审理职责的审理人员、审计组组长等因故意或者重大过失未能发现质量问题应当承担的责任。领导责任是指对审计项目质量负有监督、管理和审定等职责的相关部门负责人因故意或者重大过失未能发现质量问题应当承担的责任（第三条）。审计项目执行过程中，发生下列情形之一的，有关人员应当依法承担审计项目质量责任：①审计实施方案在编制、调整中，因审计范围、审计重点、审计内容、审计方法等确定不当，造成重大问题应当审计而未审计的；②未执行审计实施方案造成重大问题应当发现而未发现的；③审计查证的问题严重失实或者审计过程中发现的问题在审计工作底稿中不予反映或者不如实反映的；④审计报告中反映的内容严重失实或者对审计工作底稿记录的重大问题在审计报告中不予报告或者不如实报告的；⑤审计发现的违法违规事项或者人员，国家审计机关有权按规定进行处理而未处理的；⑥审计发现的违法违纪事项或者人员应当移送有关部门处理而未按照规定进行移送的；⑦审计报告的事实和数据错误导致审计报告中相关事项的原因分析、审计意见和建议严重失当的；⑧审计信息反映的内容严重失实的；⑨应当追究审计项目质量责任的其他情形（第四条）。对审计项目质量责任人的处理包括下列形式：①责令改正错误；②告诫、批评教育；③责令书面检查；④通报批评；⑤取消当年评优、评先资格及以前先进与此项目有关的评优、评先结果；⑥取消一年内晋级、晋职资格；⑦停职培训转岗；⑧免职；⑨其他，需要对责任人的行为给予行政处分或者涉嫌犯罪的，依照相关法律予以处理（第五条）。审计项目质量责任追究的提起，包括以下途径的方式：①审计项目审理结果；②审计项目质量检查结果；③自然人、法人或者其他组织的检举、控告、投诉；④领导审定审计结果类文书时发现有关质量问题；⑤审计案件的复议、判决或者裁决的结果等其他方式（第七条）。审计项目质量责任人有下列情形之一的，应当从重处理：①故意隐瞒重大审计事项的；②滥用职权、玩忽职守、情节严重的；③两次或者两次以上发生同类型过错行为的；④依法应当从重处理的其他情形（第九条）。上述制度设计和安排使审计项目质量控制从程序、内容和责任追究等方面建立起基本的框架体系。
审计机关“五级审理制”流程框图
审计机关实行的“五级审理制”（见“审计机关‘五级审理制’流程框图”）五在各层面各有侧重和应当承担的职责，即审计组长对审计工作底稿进行审理，主要审理数字的计算是否正确，审计证据是否充分，问题的定性是否准确，引用的定性依据是否恰当；审计组所在业务部门的审理是在审计组长审理的基础上进行的审理，主要审理按照审计实施方案确定的审计目标是否实现，事实是否清楚，审计证据是否具有客观性、相关性、充分性和合法性，适用法律法规是否正确，审计项目评价、处理处罚、移送是否恰当等；审理机构的审理是对审计项目全过程的审理，是审理过程中处在核心层次上的审理，其提出的审理意见要求审计组所在业务部门限期改正，之后提交总审计师把关；总审计师对审理机构的审理进行把关后再提交审理委员会进行集体审定。审计组长对审计实施方案的制定执行，审计底稿和审计证据的真实性、准确性和完整性，审计程序规范和审计组提出的审计报告以及征求被审计单位对审计报告的意见稿负责；审计组所在业务部门的领导对审计实施方案、审计通知书和审计决定书等审计法律性代拟稿文书的合规、真实、完整以及审计结论的落实负责；审理部门对审计项目全过程进行把关，重点再对审计实施方案的执行情况和审计查出问题的定性、处理处罚和救济途径所引用的法律法规等是否正确、适当等负责；总审计师在审理机构进行审理的基础上，对审计项目评价、问题定性、处理处罚尺度和审计法律性文书规范等负责；审理委员会对审计结论、执法程序的合规性和被审计单位对审计报告书面意见的准确把握负责。
（二）注重审理人员知识结构合理和业务能力提高。（见“审理人员构成情况表”）
审理人员构成情况表
注：内蒙古自治区审计厅审理处2009年人员情况。
1.审理人员要具备较好的政治业务素质。审理人员要坚持依法审理的原则，做到有法必依，有错必纠，敢于碰硬，忠于职守。审计项目要达到高质量必须依靠高素质的审理人员，我们要通过不断提高审理人员的政治素质和业务素质，来达到审计质量提高。提高审理人员素质的基本途径就是持续不断地自学和针对性的培训。审理工作不能成日忙于繁重工作之中，而是应该合理、科学地把审理工作与培训有机地结合起来，有步骤有计划地对审理人员进行培训，通过培训促使审理人员更新知识，掌握先进的审计手段和方法，不断提高业务能力。同时，还要培训其熟练掌握国家法律法规以及审计法及其实施条例和审计准则能力；还要通过培训达到提高审理人员职业道德、职业操守的目的，以增强审理人员的责任感和使命感，防止审理人员思想滑坡、道德缺失。
2.审理人员从业资格要达到较高水准。审理是一项政策性、专业性较强的工作，对审理人员的知识结构和能力要求是较为全面和较强的，既要有较为全面较强的专业知识和业务能力，又要具备一定的经济和法律知识，且能熟练掌握相关的法律法规。具体知识结构应该是具有大学本科以上学历，具有会计、审计、工程、法律等专业，从事审计工作五年以上，并且能够独立完成工作。审理机构人员必须从各业务部门抽调骨干来配备，组成一支强有力的审理队伍，这是确保审理工作职责到位的重要条件之一。例如，
（三）注重审理手段的现代化建设。
我们审理工作面临的任务越来越重、人员紧缺和手段落后等问题，解决这些问题的基本措施之一，就是要加大审理信息化建设的力度，不断拓展审理信息化平台，完善审计管理系统(OA)平台、审理资料查询系统平台，大力推进计算机技术与审理业务的全面融合，深入挖掘软件的各个模块功能，提高审理政务电子化水平。充分利用计算机系统进行辅助审理，通过计算机网络查阅被审计单位有关信息及法律法规，将审理资料通过计算机网络进行传递，审理人员在网上审理审计项目，审理委员会在网络上发表意见等。
五、审理对国家审计机关履行审计职责的重要作用
国家审计机关的审理工作具有规范审计执法、提高审计质量、控制审计风险和约束审计公权力等作用。审理工作的上述作用是通过审理工作整个过程的各个环节来实现的。通过对审计实施方案的审理主要审查审计项目是否按照审计实施方案的要求进行审计，是否全面实现了审计实施方案确定的审计目标，审计内容、重点与审计报告查出问题是否对应，如果不对应说明在审计过程中出现了新情况、新问题，而审计组没有及时调整审计实施方案；通过对审计工作底稿的审理主要审查对问题的表述是否清楚，定性依据引用是否准确，有无审计组长或者审计组主审的审理意见及签字，审计工作底稿后所附的取证材料是否齐全，证据是否能够支持审计工作底稿所反映的问题；通过对审计通知书审理主要审查审计通知书是否提前三天送达被审计单位，如果不足提前三天是否按规定履行了相应的程序，否则就会造成程序违法，程序违法了被审计单位就可以不执行审计决定，导致该审计项目失败。同时，审查审计通知书中所引用的审计法规依据是否正确；通过对审计报告征求意见书审理主要审查审计报告征求意见书是否加盖了国家审计机关的公章，因为审计报告征求意见书是审计机关正式文书，起着告知被审计单位行政处理处罚情况的作用，如果未加盖国家审计机关的公章，国家审计机关就未履行告知程序，程序违法会导致审计机关败诉；通过对审计报告审理主要审查审计报告征求意见稿与审计报告代拟稿所反映的内容是否一致，被审计单位对审计报告所提出的意见，审计组对被审计单位意见采纳情况的说明等。审查审计报告引言段引用审计法律法规依据是否准确，审计评价是否适当，即审计评价要紧紧围绕审计事项进行，不属于审计事项的内容不作评价，审计评价不能超出范围。对问题表述是否清楚，问题定性是否准确、处理处罚依据是否恰当、准确。对审计建议审理主要审查所提的审计建议是否具有针对性、操作性和可行性；通过对审计决定审理主要审查处理处罚的问题是否与审计报告所反映的问题一致，救济途径的告知是否正确；通过审理会议集体审定审计报告，可以做到群策群力、集思广益，避免主观臆断和不规范行为的发生，同时对不同审计项目中同类问题可以统一定性、统一处理处罚尺度，以保证审计公权力的正确行使。
综上所述，通过对国家审计机关及其审计人员实施的审计项目和完成的审计工作的全过程进行审理，可以规范审计执法，可以有效控制审计风险和提高审计质量，可以约束审计公权力的规范行使，可以促进廉政建设，可以确保审计事业不断深入地向前发展。
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