中唐以后敦煌地区的税制，本文主要内容关键词为：敦煌论文,税制论文,地区论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：825.3文献标识码：A文章编号：1900—4106（2000）03—0145—08
前言
在《讲座敦煌》第三卷，我曾写过一篇名为《敦煌社会之变迁》的文章[1]，论述归义军时代之敦煌社会与此前相比较所发生的变化。 其中对民众身份的变化、阶级的分化、民众自治的发达等内容均作了陈述，唯对国家（归义军政府）统治形式的变化未予论列。正如我在前稿之“结语”中所指出的那样，这一课题包括民众（百姓）家口、田土登录办法、税役变化等问题，其中关于前者，我亦曾在注中指出，已有佐竹靖彦氏《唐末宋初敦煌地区户籍制度的变化》[2]之论文。
关于后者， 也即税制问题， 因其后有在东方学会所办ActaAsiatica杂志上刊载英文论文的机会[3]，于是将前稿发表于其上， 限于篇幅，将原稿中关于民众自治的内容去掉，而代之以“课税方法之变化”一章。此文似乎在中国学界引起了重视，《中国社会经济史研究》、《敦煌学辑刊》等先后予以翻译转载[4]。 但因未用日文发表，大概日本学者有机会接触到的反而不多。
虽然对此问题我早已留意，但由于不知何故，赖以作成英文之日文原稿没有在手头保存下来，所以失去了发表日文论文的机会。近年来，冷鹏飞、刘进宝、雷绍锋、池田温诸氏均对这一论题进行了研究（本文将一一论及），新资料及新观点也随之出现。因此，此次利用这一机会，以旧稿为基础，参照新的研究成果，再次草成一文，敬希方家叱正。
一
首先让我们概观一下归义军时代敦煌税制到底如何。在如下记注有唐末天复七年（907）日期的这份租佃契中， 列举了这一时期的税目种类。
天复柒年丁卯岁三月十一日，洪池乡百姓高加盈、光寅，欠僧愿济麦两硕、粟壹硕，填还不办，今将宋渠下界地伍亩，与僧愿济贰年佃种，充为物价。其地内所著官布、地子、柴草等，仰地主
当，不
种地人之事。中间或有识认为地主者，一仰加盈，覔好地伍亩充地替。两共对（后缺）
（P3214V）
与普通的租佃契不同，这份契约的订立是因为百姓高加盈欠负僧愿济麦、粟，到期无力偿还，遂将田土五亩提供给僧愿济佃种，以抵消负债本利[5]。契约中规定：此时田土所涉及的“官布、地子、 柴草等”，均由地主（即土地所有者）高加盈负担。据此可以看出当时农民所应交纳的税中，有官布、地子与柴草等。
在如下以《应管衙前押衙兵马使子弟随身等状》为题的文书中，有天复四年（904）的纪年。
（前略）
复令衙前军将子弟随身等
判下文字，若有户内别居兄弟者则
不喜（许）霑捭。如若一身，余却官布、地子、
烽子、官柴草等大礼（例）。余者知杂
役次，并总矜免，不喜差遣。文状（后略）（P3324V）
其内容似为对衙前军将子弟、随身等税役的免除，除却前述官布、地子、柴草之外，又有“烽子”，这是一般的负担，除此之外尚有所谓“杂役”。
下面是甲午年（934）的一份租佃契。
甲午年二月十九日，索义成身着瓜州，所有父祖口分地叁拾贰亩，分付与兄索怀义佃种。比至义成到沙州得来日，所着官司诸杂烽子、官柴草等小大税役，并总兄怀义应料，一任施功佃种。若收得麦粟，任（后略）
（P3257）
契约规定：索义成因去瓜州，其从祖先处所得土地给予兄索怀义耕作，在义成回到沙州之前，此土地所涉及之政府的诸种大小税役如烽子、柴草等，均由兄怀义负担。这里亦列举了烽子、柴草等负担，并称之为大小税役。将我的旧稿译成中文的郑学檬、杨际平氏，在“译后语”中，已经指出除在官布、地子、柴草之外，尚有烽子等负担。[6]
敦煌地处边境，故此应烽子之役者可能甚多，此外还有其它种类的役。后面引用的高住兑社等的欠柴文书（Дx二一四九B）中，就出现了“听子”、“门子”、“堂子”等役名。它们或许即为前引P 三三二四号文书中所言之“杂役”。池田温氏认为同样存在着“河渠口作”之役[7]。如天复四年（904）百姓僧令狐法性向百姓價员子贷土地之租佃契即言：（前略）
……其地内，除地子一色，余有所著差税，一仰地主祗当。地子逐年于官，员子逞纳。渠河口作，两家各支半。……（后略） （P3155V）
在干燥地带为维修渠道，劳动力的提供不可缺少，在很久以前的高昌国时代吐鲁番的租佃契中，也有“秕租百役，更田人悉不知，渠破水谪，田主不知”（延昌二十四年契，584年）之语[8]。但这些劳动力是否以从役的身份来从事这些劳动尚不清楚。但至少在归义军时代的敦煌，随渠社、渠人等自治组织之普及，渠水的维持已由民众内部自发提供劳动力。因此“渠河口作”是否可称官役仍是疑问。
我旧稿的内容大抵如此，关于役，尚有不甚清楚之点，故以下仅对官布、地子、柴草等税制加以论列。
二
关于官布，有称为“官布籍”的文书残存，玉井是博氏早己对此有过论述。[9]
壬申年三月十九日敦煌乡官布籍
布头阴善友柒拾捌亩、阴保升叁拾陆亩半、阴保住壹拾玖亩、张富通贰拾柒亩、安憨儿贰拾亩、安友住叁拾捌亩半、桥贤通拾柒亩、张欺中壹拾伍亩，计地贰顷伍拾亩，共布壹疋。
布头张衍奴壹顷柒拾柒亩、张灰ㄅ贰拾叁亩、张万子肆拾肆亩半、赵通子肆亩，计地贰顷伍拾亩、共布壹疋。
布头罗山胡壹顷伍亩、罗友ㄅ壹顷，邓进达叁拾亩、冯进达拾伍亩，计地贰顷伍拾亩，共布壹疋。（后略）
（P3236V）
文书残卷由四十行构成，其起始八行如上所示。据此可知，作为税所取之布，大致是按编民土地亩数而征课。而且由于所纳之布如过于零碎则会失去其使用意义，故将他们的土地进行合计，按每250 亩出布一疋的比率进行分摊。不过编民的土地所有额大小各异，要凑成250 亩的定数殊非易事。实际上，布头阴善友这一组合计为251亩、 布头张衍奴一组为248.5亩，但均按250亩来课税。
唐赋役令中，规定纳调之际，“若当户不成疋端屯
者，皆随近合成”。租庸调时代，每丁纳调绢二丈或布二丈五尺，分别为绢一疋、布一端的二分之一，因此可以判定平均每二人纳绢一疋或布一端。若一户内有成丁二人，则户内即可凑足一疋或一端之数，但若户内成丁不足则必须与近邻户共同交纳。但只有在这一时期，原则上各人的土地所有额及税额均等，故近邻间的分摊亦较为容易。而归义军时代的敦煌，如前所述各户之土地所有额极不均衡，确定一疋官布在各户之间如何分摊甚为困难。不过布头一役，虽是在政府强制之下设立，用以负责解决布的征收，但由于它产生于当时民间的社等组织，所以不能不认为各户间的共同关系是相当强的。
对于上述官布籍的探讨留待后述，在此之前先向大家介绍一通笔者认为与此文书或为同一人所书、因而年代也可能颇为相近之官布籍。
（前欠）
张定长拾捌亩、菜丑奴捌拾伍亩、张王三叁拾亩、张迴德贰拾┌───┐
└───┘
□拾捌亩、杨千子拾陆亩半、张保定肆拾贰亩，计地贰倾伍拾□、┌───┐└───┘
□头索员宗陆亩、曹闰成柒拾叁亩、阴彦思捌拾玖亩、张闰园柒拾叁亩、
□保定壹拾壹亩、计地贰倾伍拾亩，共布一疋。
┌───┐索安住肆拾陆亩半、王再盈拾柒亩、武愿昌叁拾肆亩半
└───┘、张会兴
┌───┐拾亩、索铁子叁拾亩、张再住肆亩半，计地壹倾伍拾贰
└───┘亩半（P.4525）
文书在此之后空行，列记都头、音声、吹角、牧子、打窟等诸人土地面积，但未言及官布。这一部分与引用部分笔迹相同，因在土地的合计部分均可看到“兑”字，池田温氏认为这些具有特殊身份的人，可能免除了官布[10]。上引部分之末尾，土地的合计亦非250亩而为152.5亩即半端，故至少普通民众之官布籍至此可能已结束，但到底半端地亩所对应的官布应如何缴纳则不清楚。
俄罗斯科学院东方学研究所圣彼得堡分所所藏敦煌文书中，见有与上述文书内容不同的官布籍。山本达郎氏对此曾加以介绍[11]，近年丘古耶夫斯基已将其出版刊布[12]。此文书由内容相互关联之二断片缀合而成，在此仅引其中之一。
布头索留信地玖拾壹□、梁苟子地叁拾亩、齐┌───┐
└───┘
壹倾陆拾柒亩、索塠々地壹拾叁亩，已上计
承宗郎君地叁倾、造布壹疋。
布头高加兴地捌拾陆亩、高加进地玖拾捌亩、高文胜地肆拾
郭丑儿□□拾玖亩、安黑儿地肆拾伍亩，已上计地叁倾，造布叁（壹）疋。（Дx1405）
另外一通断片（дx1406），因上部残缺过甚故在此不加引用[13]，但其中可确认其文字为“已上计地叁倾、造布壹疋”者至少有两处，故1405号末行之“布叁疋”，大概为“布壹疋”之误写。总之，与前引壬申年文书中250亩地纳布1疋相对， 列宁格勒文书中可注意者， 为每300亩地纳布1疋。我在旧稿中将此归结为地域差异，因为即令政府制定了统一的税制，各地域对税额的分配也未必即如政府之所规定。另外对于山本氏将用朱笔标记且记载规整的壬申年文书，置于此件年代之后的看法，我认为论据虽尚存疑问，但认为二者年代不同的想法仍具有较高的可信性。
关于此件文书之年代，丘古耶夫斯基在对文书的介绍中，将其推定为十世纪后半期[14]。那么前述壬申年文书中壬申应比定为哪一年？对此，冷鹏飞氏、池田氏持912年说[15]，近年刘进宝氏主张972年说[16]。因刘氏将对文书中所见人物与其它文书相比较所得之结论作为其立论之依据，故其说确实性程度应较高。丘古耶夫斯基也对两件文书之文字及人物进行了比对，据此却得出了二者年代相近的结论。但两文书不仅税率不同，即书式亦有明显差别，故应多少存在着年次、地域上的差异。
除以上所述之外，在《龙勒乡官布籍》中有如下四行文字：
龙勒乡官布籍
户王庆宾 都受壹倾柒□
户王太和 受田伍拾柒亩半
户王┌──┐ ┌──┐拾□亩
└──┘ └──┘
（S4902V）
第一行之前有“长兴二年”（931）纪年[17]， 后方为“丁未年正月十四日”，看来似与文书有直接关联。右边尚有习字及乱笔涂画。
三
我在《讲座敦煌》文章的末属，曾介绍过翟理斯未整理文书中我认为与地子有关的一件文书，其后又蒙曾在大英图书馆参阅文书的土肥义和氏惠赠其手抄之该文书，现将其引录于下。据土肥氏推定，其年代为十世纪中叶。
（前欠）
户王道员 受田陆拾贰亩半，纳麦两石五斗粟两石一斗八升七合半麻三斗一升两合并
户邓义成 受田拾柒亩，纳麦六斗八升粟五斗九升半麻八升半
户王进员 受田贰拾贰亩，纳麦八斗八升粟七斗七升麻一斗一升
户王顶定 受田壹倾拾贰亩，纳麦四石四斗八升粟三石九斗二升麻五斗六升
户王山子 受田肆拾玖亩，纳麦一石九斗六升粟一石七斗一升半麻二斗四升半
户田义信 音声 受田伍拾捌亩
（后欠） （S8655V）
与土地所有额相应，各户交纳一定的谷物，其比率为一亩麦4升、粟3.5升、麻0.5升，我将其与以前所见之官布籍相比对，觉得似应将其定名为“地子籍”。至于最后一行田义信户只载受田亩数而不书地子额，其原因正如在论列前述官布籍时池田温氏所指出的那样，是因其有“音声”的艺人身份从而具有了免税的特权。
冷鹏飞氏在引用了上引文书后，又引用了如下文书：
再升地五十三亩半，著粟一石九斗
兵马使地六十二亩，著粟两石二斗，保实地四十二亩，著粟一石五斗
冷氏指出，此文书仅记粟数而不记麦、麻数、粟为1亩3.5升，与前引地子籍相同。
从丘古耶夫斯基氏的著作中，我又发现了东方学研究所圣彼得堡分所所藏的有关地子纳入的文书[18]。
丙寅年八月廿四日开仓见纳地子，史堆子纳麦一石九斗四升麻二斗
□升半（押）。姚清子纳麦两石八斗八升麻三斗六升（押）。刘苟儿纳麦两□
□斗六升麻三斗四升半。李定住纳麦三石六斗四升麻四斗五升□
（押）。康幸深纳麦一石二斗（欠麦一斗） （押）。高住儿纳麦两石二斗（押）。阴山子纳麦四石陆斗。樊安信纳麦两石八斗八升麻三斗六升（欠麦三斗）。
石富通麦一石八斗，又户麦一石八斗（押）。马善友麦一石一斗六升麻一斗
□升半（押）。赵丑达纳麦一石三斗六升（麻一斗七升）。索愿昌麦一石一斗二升（押）。史高友
□□□石四斗麻五斗五升（押）。石通子纳麦三石二斗麻四斗（押）。李
□住纳麦一石七斗四升麻□斗三升。□□□□
（背面）
杜盈粟一斗。胡家地子麦两石二斗五升粟一石二斗五升□□麻
三石六斗。史什子□□麦一石五斗纳地子麦七石一斗二升。
□郎君粟一斗，付再盈麦三石。龙盈德粟□□□□□□
我在英文旧稿中，仅引用了Дx1453A文书，此次承池田先生之赐，引用了背面文书。这是显示将地子纳入仓的帐簿，虽不载土地数，但既称地子，与前揭之“地子籍”所示形式亦同，故一定为与土地有关之税。据“地子籍”所课之谷物，依上引帐簿所示，由输纳者运至官仓，再一一予以登记，由主管官吏保存以作证据之用。此帐簿上所署日期为八月二十四日，表示纳税时间是在收获期到来之后。
我曾指出在唐永泰年间（765 —766 ）的《河西巡抚使判集》（P2942）里题为“甘州地税勾征，耆寿诉称纳不济”一判的判文中， 有“地子勾征”的说法，我认为地子与地税所指相同[19]。它是由原来的义仓粟转化而来的地税，但安史之乱后，甘肃地区的地税征收发生了哪些变化却不得而知。在归义军时代地税又如何征收呢？最近刘进宝氏与雷绍锋氏就地子是否即地税展开了争论，与刘氏认为地税已将官布、地子、柴草等名称包括在内相对[20]，雷氏主张地税是与官布、地子、柴草等有别的另一种税目。[21]
因归义军时代的官布、地子、柴草均为依地而课税，理所当然应总称为地税。刘氏所引如下事例，即说明了这一点。在这一点上，我赞同刘氏的观点。
神沙乡百姓令狐贤威：
右贤威父祖地壹拾叁亩，请在南沙上灌进渠，北临大河，年年被大河水漂，并入大河（抹消），寸畔不贱（残）。昨蒙
仆射阿郎给免地税。伏乞与后给□（免？）所
著地子、布、草、役夫等，伏请公凭、
裁下 处分。
光化三年庚申岁十二月六日
（P3155V）
光化三年为公元900年。此件文书中“地税”的内容， 大概即是指次行所谓之“地子、布、草、役夫等”吧。而本文书之写作目的，是为了免除地税，希望能得到一份列举诸种税役名称的公凭。
但雷氏则将此文书当作证明地税为另一种税目的证据，对此说笔者很难苟同。而雷氏同样引作证据的“每户着地税两硕五斗”（P2814V）、“特赐矜免地税，伏请处分”（P3051V）诸语，则不论释地税为地子之别称，抑或为包含官布、柴草等在内之总称均为可通。
另外，《甲午年洪润乡百姓汎庆子请理枉曲状》（P3451）中，有“秋收之时，先量地子，后总停分，一无升合交加，是他怠慢，不纳地税王宅”之语，系指“合种”（租佃之一种）土地上的粮食收获后，应先扣除“地子”部分，然后再将收获物对半分成，由于应纳“地税”的一方未按合约纳税，故引起了纠纷的一件事例。但即使是这种情形，似也不能作为证明地税是与地子有别的他种税目的证据。因为在此种情形下所云之地税，仍然可解释为地子的别称或者是包含官布、柴草等在内的税目总称。
此外，雷氏尚将作为别种税目之地税，解释为由户税转化而来。虽然这一时代中原地区所实施之两税法中，有按户等支付钱币的部分，但如下所述，我觉得在敦煌地区，对相当于户税的部分的征收，实际上是按地来课征官布的。
四
最后是“柴草”，关于此，俄罗斯科学院东方研究所所藏文书中，有如下文书：[22]
高住兑社八十二人，见纳六十五人，欠十七人，杜留定一身病，董年件单身，游再参、董不儿、赵进怀、赵留住、安海顺、梁再子一身厅子，梁粉堆、安保德、安衍鸡、宋阿朶、刘富昌、刘憨儿、荆祐子、刘安住、李住子、傅定子、袁定德、袁再住、崔憨儿、柴足。
索留住巷一百六人，见纳六十人，欠四十六人，令狐富悦、令狐富达、令狐富盈三人酒户，阴衍奴单身烽子，李富君、阴保实、李员庆、萨群山、何善儿、何富君、岳闰成、曹神达、王顺子、王员住、□□友、王富文、张富通、张善子、令狐庆住单身门子，令狐富盈、□（安）丑胡、杨员子、石幸通堂子，石富通听子，令狐保住、令狐安信、令狐愿通、令狐存进病，孟留三、崔祐住、孔富德、萨紧胡、萨痴子、萨粉堆、何富定、索盈信、□□□、李义成、马留德、令狐保昇一身于阗，曹庆达、□□儿、萨保定、王保子、阴山子病，泊善友、孔乡官、索友定、柴□（欠）一百八十一束
程弘员巷八十九人，见纳六十四人，欠廿五人，赵阿朶、史怀友单身病 富连烽子，曹粉德单身于阗，索骨子、索富昌、石保□汜德子、汎再恩有凭、宋幸通、唐粉堆（有凭），唐粉德（有凭），曹□新香、张宾□、□达□、菊辛仁、杨庆子、汎
（后缺）（дx2149B）
此件文书列举了未纳柴人的名字，有时还记注了其未纳柴之理由。文书显示了纳税单位为社或巷，诸社、巷均有负责者。他们大约是相当于官布籍中之布头。在前面论述官布籍时，曾推想共同交纳一匹布的人们相互之间关系密切，而由此份文书可知具有共同关系性质的单位为社、巷。
另外文书所载巷之一的索留住巷中，列举了未纳此者四十六人之名，正如土肥义和氏所指出，其中十八人之名，又见于显德五年（958 ）之三人团保文书（P3379）[23]。因此上述有关柴草交纳文书， 其年代应在显德五年前后。
下件似亦为有关未纳柴草之文书：
癸未年效（谷乡）李擖拾玖束。赤心（乡）张铁儿拾肆束。
（洪）闰（乡）王不籍全户贰拾贰束、索三奴十九束（押）。己前并院
一百七束。洪池（乡）张江润户拾伍束（押）。龙（勒乡）翟德秀贰拾束，癸未年欠龙（勒乡）康清子柴柒拾捌束（押）。
乙酉年十月十九日押牙翟德秀欠官柴柒拾捌束（押）。（S5073）
与前件文书不同，此件文书在人名之前记注有沙州各乡之略号。故此可能为州或县所造。文书性质不明。
以下文书为“欠枝夫人户名目”，即未纳柴户主名簿。在这里柴被称作枝。此件文书篇幅颇长，现残存一百九十七行，因已由池田温氏全文收录于《中国古代籍帐研究》中（池田氏推定此件文书年代为九世纪后期），故在此仅引录其起始三行：
□□□全欠枝夫人户名目
曹留住欠枝七束半 张兴晟欠枝七束半 阴悉
力欠枝九束
罗觉子欠枝七束 阴员子欠枝三束 令狐醜々欠六束
（后略）（P3418V）
虽文书开头部分纸张残缺，文字已不可辨识，但此处所缺应为乡名。因其后文书均在行首标明“敦煌张再荣欠枝六束半”、“神沙全不纳枝夫户”、“龙勒乡全不纳枝夫户”、“赤心全不枝户”等，故知为按乡记载沙州未纳枝户之名簿，与前述文书不同，此文书将未纳户之名全数列举，另又将未纳户分“全欠”、“全不纳”、“纳半欠半”记载。所以使用“枝夫”一词，系因“夫”指从事杂徭之劳动力，故此处用以并称交纳、搬运枝之劳力。
前已言及纳柴之组织社及巷有其负责人，而由以下文书显示，在纳枝时，与纳官布之情形相类，由被称为“枝头”或“白刺头”者负责。
（前欠）
枝头阴润子 阴海润（员）阴留定 杨□子 杨通达
枝头程满成 程庆宗 程延祥 程富奴 程盈达
白刺头程保住 程友达 史粉堆
枝头刘刚进 刘幸通 刘万子 刘延受 刘再住
白刺头张住子 张安德 张永住
白刺头梁万端 梁盈子 安德子
白刺头阴和子 宋友子 宋不勿
白刺头唐胜住 陈万昇 石友定
白刺头索集儿 索安定 索文进
白刺头索通子 索宁子 索自通
（后略）（罗振玉旧藏）
此件文书还在第二十七行白刺头之下列有三人姓名。白刺头之名，亦见于S6116号文书断片[24]，彼处白刺头之名以渠为单位列举。 白刺及其它柴草之用途，如后所述多种多样，在上引文书的场合，白刺头所以与渠为单位而列举，正如池田氏所指出，乃是因为所征收之白刺用于渠道修理的缘故。
白刺，是以“五加”（Acanthopanax spinosum ）之名为人们所习知的一种灌木。归义军统治时期设有名为柴场司之机构，专掌柴薪出纳之事。在一份由柴场司管理者安祐成在乙卯年（955 ）的所上之状文中，列记了所使用柴草之种类。此份状文由五通组成，在此引用其中一通：
柴场司
伏以今月廿二日支駞儿入群付设司柴壹束，就驿送盘付设
司柽刺参束，廿三日设东窟工匠付设司柴壹束，大厅设使客付设司柽刺拾束，廿四日祭川原付设司柴两束，熟肉柽两束，使出东园用柽拾束。未蒙判凭，伏请 处分
乙卯年三月 日押衙知柴场司安祐成
为凭廿五日（鸟印） （S3728）
此处支出种类有柴、柽、柽刺、熟肉柽等， 在另一通中又见有“普光寺门标树园白刺拾束”记载[25]。柽似为撑柳（tamarisk）类总称，与前述白刺同为敦煌供作柴用之重要树木。
以上均为柴草不纳柴之例，以下断片则为敦煌县从化乡纳草之记录。
┌──┐□ □□□ 张具介 汎承礼 辛俗娘 张尚真
└──┘┌──┐└──┘
┌──┐裕 张白梓 陈药师 高思礼 张阿养 □四娘┌──┐
└──┘ └──┘
┌──┐□ 卢諫々 贾王王 宋法光 贾药师
└──┘
┌──┐娘 张凤仙
└──┘
┌──┐乡 计草一千五百一十四围
└──┘
┌──┐等六十三围 贺战那儿┌──┐
└──┘└──┘
（Дx1282B）
文书的另一断片（Дx3127B）似应缀于上文之后。因该断片唯列举人名，故略去不载。[26]
另有一份关于敦煌寺院收纳草之记载：
景福二年癸丑岁十月十一日，副僧统、都僧政、僧政、僧录、法律、判官等，就草院内，输纳粗草，一一抄录如后：
东团：阎力々、吴丑奴下纳草贰佰束。
中团：云、曹满奴下纳草伍拾束。
云、开石兴々下叁拾束。
乘董紧々下纳草肆拾肆束。
莲石欻律钵下纳草柒拾束。
恩李鹘子下纳草叁拾肆束。
西团：索钵单下纳伍拾束。
永张天养下纳得伍拾束。
啚石兴元下纳得草伍拾束。
金安保々下纳得草伍拾束。
普史兴子下纳得草陆拾肆束。
（P2856V）
景福二年为公元893年。据姜伯勤氏研究， 此时敦煌寺院由东团、中团、西团组成。属于中团者为大云寺、开元寺、大乘寺、莲台寺、报恩寺；属于西团者为永安寺、灵图寺、金光明寺、普光寺等；东团所属寺名不明。上引寺名下所记人名，为各自所属之常住百姓[27]。人名后复又有一“下”字，表明此人为数位纳草者之代表。在向政府纳草时，大概与纳柴同例，也应有负责人或代表者，但限于资料，无法作出明确结论。
在上述敦煌课征官布、地子、柴草的时代，在中国内地正是两税法实施时期，故敦煌的此类课税也可视为两税法课税体系。唯唐代内地之两税法，由依资产按户等课征之税钱和按土地课征之斛斗构成[28]，但同期之敦煌，因无钱货流通，故税钱部分自开始起即以官布的形式征纳，而且并非按资产而是与地子一样，以土地所有额为标准征收。
在中国内地，至宋代两税亦按土地征课，此一发展趋势在五代已见其端倪[29]。而上述敦煌事例之时代为唐末至五代，这或许标志着在敦煌，由资产税向土地税的过渡较之内地要稍早，即已抢先一步完成了内地在宋代才完成的过程。
收稿日期：2000—04—24