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一、公共绩效管理对政府会计系统及报告提出了新的要求
随着时代的发展，预算会计运行环境正在发生深刻的变化：[1]似绩效为导向的“新公共管理运动”已在全球范围广泛开展，创建责任政府、效能政府、廉价政府成为了各国改善治理的目标和动力，这些目标和动力反过来又导致了政府部门的各种活动在结构、功能、控制以及技术管理等方面的重大改进，其中也包括会计领域的改革。
实践经验表明：要加强公共绩效管理，除了需要度量和测算政府部门的产出绩效外，还要求提供以会计为基础的有关部门产出的成本信息，要求相应的会计系统有能力将成本分摊到相应的结果上，使产出绩效信息与财务信息具有同样的完整性和可靠性。[2]显然，传统的预算会计报告制往往难以达到这一层次。为了更好地满足公共绩效管理的要求，西方国家预算领域中的学者趋向于将政府会计系统及报告与绩效管理紧紧结合在一起的观点：一是在会计系统内部作出支持绩效管理的努力(如改进收支确认原，则)，并将最终成果体现在报告中；二是建立评估支出有效性、效率和效益以及确认与预算间偏差的程序，提供结合会计和绩效评价的报告系统；三是形成真正具有提升政府绩效意义的政府财务报告，旨在披露政府受托管理公共事务和公共资源的活动情况，评析政府运营和管理的经济性、效率和效益，并帮助其作出改进和优化。[3]
随着公共管理环境的变化和绩效管理实践的推广深入，越来越多的国家如美国、英国、新西兰、澳大利亚等都在这三个方面作出了不同程度的努力，逐步建立了公共绩效管理框架下的政府财务报告制。美国政府会计准则委员会(Governmental Accounting Standards Board，GASB)通过多年努力形成了以公认会计准则(Generally Accepted Accounting Principles，GAAP)为基础的财务报表，这些报表将采用GASB第34号准则公告规定的新的财务报告模式；英国财政部也于1993年开始计划实施公共部门资源会计及预算制(Resource Accounting and Budgeting，RAB)；另外，澳大利亚在1997年实施了《1997财务管理与会计责任法案》，新西兰先后颁布了《财务报告法案》、《财政责任法案》等，这些公告或法案都要求政府机构建立充分反映实体财务状况和经营成果的财务报告制，标志着各国政府在政府会计和报告领域作出了增进绩效的新安排。政府财务报告制的构建，顺应了公共绩效管理的要求，是政府会计及报告系统改革的潮流。目前，它在改善政府财务状况、提高运作绩效和透明度以及加强政府风险的防范上成效卓著，对政府部门的长远发展也发挥着深远的影响严。[4]
我国政府在改革中也开始吸收公共绩效管理的基本理念，研究建立与之相适应的政府预算与会计系统，以提高政府在履行公共管理职能中的绩效。因此，从这个意义上来讲；借鉴国外的成熟经验，加快我国预算会计体系改革，将目前理念、内容、目标都相对滞后的预算会计报告转变为顺应公共绩效管理潮流的、以报告国家预算执行结果为重点、并更为广泛地反映政府整体财务状况和产出绩效的综合性政府财务报告，[5]成为了当前改革中一个非常重要的课题。
二、我国目前的预算会计报告制度明显滞后于公共绩效管理改革
目前我国建立在收付实现制基础之上的预算会计报告，是一种以预算管理为中心的宏观管理信息系统，它和公共绩效管理框架下的政府财务报告还有一段距离，不利于公共绩效管理的开展与政府受托责任的强化。这种差距主要体现在以下方面：
1．预算会计报告目标层次过低，存在局限性。我国预算会计报告主要为财政部门和上级单位了解当期预算执行收支情况、指导预算执行和下年度编制工作以及单位内部加强资金管理提供重要基础材料。报告目标定位在较低层次的为政府内部监管提供服务，这种服务离实质意义上的“公共管理”要求还相差很远，公众或其他信息需求者往往因缺少信息支持而无法有效督促政府履行广泛的公共受托责任。并且，报告强调的是一种较低层次的财务责任，即为有效地和诚实地使用资源负责，而非为达到的结果负责、为实现期望的绩效目标负责，这也违背了绩效管理的基本目标。显然，预算会计报告的视野还需要进一步拓展。
以美国政府会计准则委员会(GASB)1987年提出的政府会计报告目标为例，一方面，政府会计报告应公正充分地披露政府运营一段时间后的财政状况、业绩和成果等，帮助使用者包括社会公众、立法机关、国际机构和其他资源的提供者掌握政府受托责任的履行情况，评价政府提供服务、参与竞争、持续发展的能力，并据此作出经济、社会和政治决策；另一方面，政府会计报告还应该为政府内部管理人员提供有助于计划和控制的信息，报告所指向的内部管理不仅要对投入资源负责，还应延伸到有关资源的分配和使用对经营目标产生的影响及效果等。这两方面都大大提高了政府会计报告的目标层次，有利于公共绩效管理运动的开展。
2．预算会计报告内容不全面，范围过窄。我国预算会计报告分别由财政总预算会计编制的会计报表(主要包括预算执行情况表、资产负债表等)、行政事业单位编制的会计报表(主要包括资产负债表和收入支出表等)组成。预算会计报告的内容集中关注与预算执行直接相关的现金流信息，导致一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息的遗漏，不能全面完整地反映各级政府的资源状况、负债和净资产全貌及资金使用效果等，特别是预算与会计报告系统所涉及到的政府的业绩、效果、服务成本方面的部分。缺少了这些完整的财务和非财务信息，就难以对政府绩效和受托责任情况进行系统的确认、评价和分析，不利于信息使用者的监督和管理。
与我国预算会计报告不同的是，英国资源会计与预算系统(RAB)能更全面地分析报告政府运行中的资源耗费和产出绩效情况，它要求政府各部门提供的财政报告包括：资源总量汇总表(用来比较资源需要以及现金需要的实际数目和估计数目)、运行成本表(显示用于支出部门自身的行政管理支出以及部门项目支出的资源消耗)、所确认的利得与损失报告、资产负债表(显示部门年终的资产与负债)、现金流量表(反映部门全年的现金流量情况)和按各部门目标分组的资源报表(按部门的各种目的和目标分别分析资源的使用和消耗状况)等等。[6]这种政府财政报告除了提供有关政府支出和成本的财务信息和非财务信息外，还及时提供了有关政府产出或政府政策后果的信息，能够有效促使政府加强公共绩效管理。
3．预算会计报告建立在收付实现制的基础上，影响信息的真实性。我国现行预算会计制度规定：财政总预算会计和行政单位会计以收付实现制为记账基础，事业单位会计原则上使用收付实现制。由于收付实现制按照实际金额确认和记录预算收支，所形成的财务信息失去了一定的相关性和可靠性，无法客观公允地反映政府的整体财政状况和运行效绩。第一，预算会计报告所执行的入账标准是会计期间款项收付，当费用发生与支付不在同一期间时，报告中的支出不能正确反映当期项目活动所支付的代价，因此不能对所有的政府产出进行正确的成本核算，无法对政府行为的合理性作出正确的衡量和评判；第二，预算会计报告存在因跨年度支出而出现年终虚假结余、年度间收支不配比的现象，也影响预算信息和绩效考核的真实性；第三，预算会计报告对使用多年的开支只在现金付出时才予以记录，因此固定资产的购买、使用、折旧、处置等情况都没有得到真实核算和反映，导致公众无法对政府管理的资产作出合理评价，政府部门也无法实现持续、有效的资源管理；第四，预算会计报告所记录的支出只包括当期以现金实际支付的部分，不包括当期已经发生、但未用现金支付的政府隐性债务，这在一定程度上造成各届政府之间的功绩、权责无法得到客观公正的确认和评价。
从国际经验来看，正是考虑到收付实现制与公共绩效管理的诸多冲突，许多国家更倾向于选择权责发生制作为政府会计核算基础。权责发生制要求：首先，收入在提供服务时确认，而不是在收取现金时；其次，所有经济资源在资产负债表上确认为资产；最后，政府所有因接受服务或承诺而发生的义务在资产负债表上报告为负债。它无疑能够更为真实地确认特定会计期间政府的资源运行和债务状况。西方国家的政府财务报告大部分都建立在权责发生制或者修正的权责发生制之上，这样的报告就可以真实可靠地反映政府的财政状况和运行成果，帮助信息使用者正确评价其财政受托责任的履行情况。[7]
4．预算会计报告反映的预算执行情况过于简单，信息质量不高。预算会计报告向信息使用者提供的政府预算收支计划和执行情况，较为简单原始，没有进行进一步的信息加工和处理，所能传达的有用信息十分有限。实际上，对于大多数信息使用者来说，这些原始信息的意义不大，他们更多地希望通过预算信息同实际财务信息与绩效信息之间的联系，得到对计划和实际结果的比较、衡量、分析，以便更好地评价政府是否按照预期目标进行资源管理并取得预期产出和效果。
为满足信息使用者的要求，美国GASB的第34号准则公告规定政府财务报告不仅应包括基本财务报表，还应披露管理当局的讨论和分析(Management’s Discussion and Analysis，MD&A)和必要的补充信息(Required Supplementary Information，RSl)。MD&A主要报告政府财务行为的目标和分析性总结，包括对本财政年度和以前年度政府整体财务状况的比较、政府基金的重大变更和重大预算差异的披露，以及对政府未来财务状况的预测；RSI包括一系列预算比较表，这些表格以政府的预算为编制基础，列示原始预算、最终预算和实际流入、流出及余额，使用者可据此探究年内的预算修改和预算偏差。MD&A和RSI有效补充了政府财务报告历史本质的不足，提高了政府会计信息质量，对我国有着十分重要的借鉴意义。
三、建立公共绩效管理框架下的政府财务报告制
(一)构建我国政府财务报告制的基本设想
公共绩效管理框架下的政府财务报告是指能够更好地适应公共绩效管理，为信息使用者确认、总结、解释、汇报财政总体运营状况和最终结果及影响的信息管理手段，它代表了我们的改革目标和趋势。我们现在的工作重点即是在这一目标的指引下，进一步扩展和完善我国预算会计报告，[8]并在此基础上重新构建绩效导向的政府财务报告制。根据国际会计师联合会(International Federation of Accountants，IFAC)对政府财务报告目标的界定：“管理和守法，财政状况，业绩，经济影响”，构建我国政府财务报告制需要从以下三个方面来考虑：
1．需要完善和改进的方面。如遵从预算计划的信息，即主要反映政府是否按照《预算法》规定和公共财政的要求，将财政资金用于预算计划所限定的用途或目的。其完善和改进的目标是使政府财务报告与对应的政府预算组成一个“从目标到结果”的良好的反馈机制。根据我国实际情况，政府财务报告应在原始信息上，补充预算与实际执行情况间的、较高质量的比较信息，[9]帮助信息使用者在从结果到目标的反馈中进一步证实政府的受托责任，以促进政府提升效绩。
2．需要改革和转轨的方面。如财政状况方面的信息，包括收入来源和类型的信息、资源分配和使用信息、现金流动和未来现金需求信息、偿债能力信息及整体财政状况信息。政府财务报告制的重新构建与政府会计改革和收付实现制转轨是密不可分的，只有当政府财务报告建立在一整套改进的收付实现制或权责发生制的基础之上，它才能较为真实、连续地反映政府资金价值运动及结果，帮助信息使用者准确掌握政府筹集资金、使用资金、管理资产和偿付债务的能力以及政府整体的财政需求。[7]
3．需要增加和强化的方面。由于政府承担的受托责任履行情况、结果和影响不可能完全由财务信息来表达，所以政府财务报告除了提供财务信息外，还应提供业绩和影响等非财务信息。其中，业绩和成本信息将有助于信息使用者获得政府业绩和所耗成本及相关配比情况，得以分析评价政府的努力程度、效率和成就等；广泛的影响信息将有助于信息使用者充分理解政府财政活动的性质、范围和程度及其与整个社会、经济、政治的关系，并获得社会、经济、政治环境对政府长期发展造成影响的具体因素。可以说，增设业绩成本信息和影响信息，是新型政府财务报告与传统预算会计报告的最大区别，是公共绩效管理框架下成果导向和绩效导向的根本体现，也是我们今后的研究重点。
(二)政府财务报告格式的具体设计
1．财务业绩总表设计
财务业绩总表提供政府部门在一定会计期间内营运结果的信息，包括所有已确认的收入与费用的详细内容。该报表对于政府是否设法使当期收入满足当期费用、净资源状况是否增加或减少、与支出责任相对应的资源消耗情况是否正常，提供了一个有用的度量标准。[10]
其中，总表的每一项费用可根据政府收支分类体系和部门预算的要求，按照部门职能进行初步划分。并且，由于部门职能的实现对应着各项“产出”，这些产出都直接或间接地为实现部门职能作出贡献。而产出下又相应设置了多个具体的“活动”和“项目”，其中，活动是指为实现预期目标而进行的、不形成具体工程的项目，如所举行的会议、实施的研究课题等；项目是指为实现预期目标而进行的、形成具体工程的项目，如所兴建的基础设施等。“活动”和“项目”描述了一系列为实现产出而制定的可操作计划，也直观地反映了支出的去向和用途，支出可以此为标准进一步细分，直观地反映支出的去向和用途，形成财务业绩明细表(如表1)。最后，分类还可以经济性质为标准进行下去，形成更为庞大的明细项目，以详细描述支出的使用情况。
表1 财务业绩明细表
部门职能 本月数 本年累计
相应的成果(绩效指标说明)
相应的成果(绩效指标说明)
2．资产负债表设计
资产负债表提供关于政府部门所控制的资源和财务状况及其变动的信息，包括所有已确认的资产和负债的详细内容和净资产(权益)状况。报表将有助于使用者评价政府筹集活动资金和偿付负债和承诺的能力。
3．现金流量表设计
现金流量表提供关于政府部门一定会计期间内现金流入和流出的信息，按照运营活动、投资活动和筹资活动分类列示现金流量的详细情况。可以帮助使用者评估政府从经营活动中产生的现金流量的能力、履行义务的能力和满足对现金的需求、实现财务目标的能力。
4．产出与业绩分析表设计
产出与业绩分析表是对政府政策、目标、职能的履行和实现情况的绩效说明，并提供相关的资源耗费状况，如表2。产出和业绩分析表是整个设计的重点，它可先作为政府财务报告的补充附表之—，与以上主表同时提交，以后条件成熟后再从附表中独立出来，和以上主表并列。具体包括：
表2 产出与业绩分析表
部门：
职能：
绩效评价指标完成情况
目标
成本实际成本 预算数
该产出的总成本 实际成本 预算数
“产出”，记录和反映政府支出项目的直接结果。如果“产出”由若干性质不同的子产出组成，可在产出分项中进行说明，产出分项将和相应的绩效考评指标同时列示。[11]产出将从数量、质量、时间期限、影响四个方面来进行说明。“数量”是指产出的总量或数目；“质量”是指产出在达到预期目标和满足公共需求方面的情况，一般从准确性、公众满意程度、完整性以及与服务标准的符合性等多方面衡量；“时间期限”是指产出在法律规定期限或其他约定标准内的提供情况；“影响”是指产出对相关环境和社会发展的长远的、潜在的、间接的影响，包括公平、就业、技术进步、国际竞争力等多个方面。
“成本”是指实现各项“产出”所对应的总成本、子“产出”的分项成本和单位成本。“成本”项需要在权责发生制基础上跟踪记录每项产出的资金耗费信息，而那些不能直接列入成本的人力、物力、折旧等资源将分摊至相应的“产出”项目上。并且，如果一个基于项目分类的预算突破了部门之间的界限，则需要打破部门之间的界限来累计该项目的成本。“成本”客观、真实地显示当期发生的、与“产出”对应的实际成本费用，反映为完成特定的绩效目标，在限定的执行方案和业务活动下发生的资源消耗情况。
“比较和分析”是指以一定的绩效目标为导向，以预先确定的绩效指标为基准，来衡量、分析相关目标的完成情况，进而评判政府的产出绩效。当然预算指标与实际成本的比较、分析也包含其中。“比较和分析”提供了有关财政资源是否实现了相应绩效目标的更为明确和有效的信息，使政府的目标、资源和绩效三方面更加紧密联系起来。
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