我国注册会计师审计委托模式的探讨，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,模式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现行审计委托模式存在的缺陷
1.公司管理层越位，成为实际上的委托人。从理论上讲，财务报表审计应由公司的财产所有者即股东委托注册会计师对公司管理层的经营情况进行审计。而在实际操作中，却是公司管理层在委托、雇用注册会计师，因为股东不可能亲自去聘请注册会计师，而只能由公司管理层推荐，这也是现代公司制度的固有限制。因此，委托注册会计师审计的决策权实际上被公司管理层掌握着。公司管理层不仅决定着注册会计师的聘请、审计报酬及其支付形式，而且还决定着注册会计师为公司提供的其他审计鉴证服务。因此，注册会计师与公司管理层之间存在着实质上的利益关系，公司管理层才是注册会计师真正的“衣食父母”，两者并不相互独立。
2.公司治理结构不完善，注册会计师仅听命于大股东。由国有企业改制上市的公司存在“一股独大”现象的很多，这些公司的大股东直接参与公司的经营管理。具体表现为，上市公司董事长兼任总经理的比例高达60％以上，而中小股东由于股份份额较小，在公司的决策机构和管理机构中影响也就很小，几乎没有发言权。对大股东而言，所有者和经营者之间的委托代理关系已不存在了；对中小股东而言，在大股东“一言堂”的情况下，要么听命于大股东，要么“用脚投票”。在这种不完善的公司治理结构下，形成了大股东花钱聘请注册会计师来审计自己的局面，接受委托的注册会计师在经济利益的驱动下，一般会看大股东的脸色行事，其独立性自然会受到破坏。
3.市场竞争激烈，注册会计师过分迁就客户的不合理要求。截至2003年12月31日，全国具有证券期货相关业务许可证的会计师事务所共有72家，而在沪、深两市交易的上市公司只有1300多家。市场的审计资源有限，市场的竞争者众多，又由于目前国内会计师事务所之间的执业质量、人员素质差距不大，在生存的压力下，会计师事务所之间的过度竞争在所难免。有资料显示，我国前十家会计师事务所的市场占有率一直处于30％左右，而在美国，四大会计师事务所的市场占有率高达95％以上。这些都表明我国的审计市场近乎处于完全竞争状态。
注册会计师审计是一种采取私人化经营的公益事业。从经济学角度来看，公益事业是不适宜于完全竞争的，否则无法实现社会福利效用的最大化。在审计市场过度竞争的环境下，生存问题已取代独立性问题而成为注册会计师的首要考虑因素。注册会计师往往为了生存不敢对客户的不合理要求说“不”，而对客户的过分迁就必然导致注册会计师独立性的丧失。
二、改革现有审计委托模式的几种方案
解决上述缺陷的关键就是割断公司管理层与注册会计师的直接联系，寻找一个独立的第四方(相对于委托人、受托的注册会计师和被审计的公司管理层)，由其来行使审计委托权，并由其直接支付注册会计师的审计报酬。这个第四方，既独立于注册会计师，又独立于公司管理层，而且能够代表包括全体股东在内的公司利益相关者的利益。根据对独立第四方选取的不同，有以下三种审计委托模式：
1.财务报表保险制度。这种制度源于古典审计起源理论中“保险论”一说，并在其基础上作了进一步发展。这种制度由美国纽约大学J.Ronen等教授提出，建议在现有审计委托模式基础上，引进保险公司作为独立的第四方。具体而言，上市公司不再直接聘请会计师事务所对其财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，并支付审计报酬。保险公司根据对上市公司的风险评估结果决定承保金额和保险费率，对于因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者赔偿。
2.审计委员会制度。这种制度是从完善公司治理结构、保护全体股东利益的角度出发而设计的，以由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，在注册会计师与公司管理层之间形成隔离带。这种制度主要效法于美国《2002萨宾纳斯———奥克斯莱法案》中关于公司审计委员会的规定，不同于我国《上市公司治理准则》(以下简称《准则》)中有关审计委员会的规定。
具体而言，上市公司必须在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家，由审计委员会直接聘用和监督注册会计师，决定注册会计师的审计报酬及其支付形式，被聘用的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。为保证审计委员会的独立性，要求其成员———独立董事除董事津贴外，不得从公司或公司的关联方或公司的下属企业领取任何报酬，而且要求他们必须是不受控股股东或管理层影响的“非关联人士”。
3.证券交易所招投标制度。这种制度引进证券交易所(在我国是上海证券交易所和深圳证券交易所)作为审计委托关系中独立的第四方，由国家监管部门制定相应的制度，将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，同时制定上市公司财务报表审计招投标制度。证券交易所按此制度，在充分考虑会计师事务所执业质量、执业能力和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式确定会计师事务所。具体而言，证券交易所设立上市公司审计管理委员会，采用招标的方式决定在本交易所公开交易的上市公司财务报表由哪家会计师事务所审计，并支付其审计报酬。上市公司每年将审计费用上缴上市公司审计管理委员会，由该委员会根据招标情况决定审计报酬发放，从而实现注册会计师与上市公司管理层之间的真正独立。
三、审计委托模式的比较分析
上述各种审计委托模式虽然选择不同的独立第四方，但哪种审计委托模式更适合我国实际呢?现作以下选择分析。
1.财务报表保险制度。它与其他模式相比最大的优点在于，它是一种以市场机制为基础的、针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。在这种制度下，投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择及其费用支付、损失的赔付等均为市场行为，可完全按市场规律来运作，这样可节省大量的监管成本，而且可以通过对注册会计师的选择来促进审计资源的合理配置。
缺点在于实际操作中还存在以下问题：一是这种基于市场机制的审计委托模式，由于缺乏强制性，可能会受到上市公司的抵制；二是在我国现阶段，证券市场“鱼龙混杂”，财务报表审计风险较高，保险公司是否愿意承接值得怀疑；三是保险市场的竞争激烈，可能会有“短视”的保险公司采用不正当的竞争手段来扩大市场份额，甚至可能弱化保险公司与上市公司之间的独立性；四是这种模式实施的前提之一是要有一个比较发达的风险评估市场，以便于保险公司对投保的上市公司进行风险评估并据以确定保险费率，而目前国内的风险评估市场尚在培育中，能达到这种高水平风险评估要求的机构和人员还很少。正因为如此，这种模式还不适合我国的实际情况，现阶段难以有效实行。
2.审计委员会制度。它是从上市公司内部治理结构出发，通过对内部治理结构的健全和完善，来营造一个适合注册会计师独立审计的良好公司环境，从而解决“独立审计不独立”的问题。可以说这是一个标本兼治的模式，不仅增强了注册会计师审计的独立性，而且可解决公司治理中的“所有者缺位”、“内部人控制”等问题。从发展的角度来看，这是最值得采纳的审计委托模式。
但也要看到，现阶段立即采用这种模式也存在着以下障碍：一是我国绝大多数上市公司的独立董事还只是“摆设”。由于受人员数量、信息支持等方面的限制，许多独立董事是董事会的弱势群体，还无法行使决定注册会计师的聘用及其报酬支付的权利；二是独立董事的约束惩罚机制尚不完善，普遍存在独立董事“只签字、不管事”，不能真正履行其职责，甚至出现个别独立董事被大股东或管理层收买，丧失其独立地位的情况。因此，在这两个问题未能解决前，审计委员会制度模式也很难达到预期目的。
3.证券交易所招投标制度。它是由国家监管部门通过强制手段将上市公司的财务报表审计委托权转移到上海证券交易所和深圳证券交易所，由证券交易所依据公平、公开、公正的原则，用招标的方式来决定对上市公司财务报表实施审计的会计师事务所及其报酬。
这种模式最大的优点除了通过强制执行的制度彻底割断注册会计师与上市公司的经济利益联系外，还具有执行的高效性。在我国这样一个“权距”较大的国家里，强制性制度的作用不可小视，况且这种制度安排对大多数诚信经营的上市公司而言，没有任何损失，所以受到的抵触会较少，执行的效果会较好。证券交易所招投标制度相对于财务报表保险制度而言，可操作性更强，只要充分考虑注册会计师的执业质量、胜任能力等相关因素，并严格遵守招投标制度，达到预期效果是完全可能的。
此外，这种审计委托模式还有利于缓和目前国内审计市场过度竞争的局面，有利于会计师事务所规模化发展，加快实现“审计市场的垄断或寡头垄断”。并且，这种审计委托模式难以被上市公司管理层重金收买，因为任何理性的注册会计师都会意识到，一旦出现审计失败，将不是丧失个别客户，而是整个上市公司审计市场，这一机会成本是任何一位注册会计师都难以承受的。从这个意义上来说，这种审计委托模式的实行将大大增强注册会计师的职业谨慎，提高注册会计师的执业质量。
通过以上对比分析，可以认定证券交易所招投标制度是目前最切合实际、最具有可操作性的审计委托模式。
标签：注册会计师论文; 审计委员会论文; 审计质量论文; 审计目的论文; 审计准则论文; 审计职业论文; 财会论文; 会计师事务所论文; 证券交易所论文; 独立董事论文;