环境责任视角下审计监督全覆盖实现路径选择研究
沈丽丽
摘 要： 环境管理是一项系统工程，涉及到政府、环保机构、企业和社会公众的行为和责任。环境审计作为环境管理系统中的重要工具，可以全方位监督各方面的责任履行情况，使环境管理和保护工作嵌入到全员的日常行为中。在现有条件下，通过提高政府、企业和社会公众对环境审计的重视程度，加强审计人员的力量，规范环境审计相关制度规范，逐步达到环境审计监督全覆盖，实现经济高质量发展。
关键词： 环境责任；审计监督全覆盖；环境审计
党的十八届四中全会首次明确提出审计全覆盖，涉及公共资金、国有资产和国有资源分配、管理和使用的全部环节，是对政策落实情况以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况实行全面审计监督。审计全覆盖是动态意义上对审计监督的对象实施全面覆盖，即通过合理地选择审计方式使所有被监督对象在一定时间内都能接受审计监督，形成周期性的动态审计全覆盖。从环境责任视角看，审计监督全覆盖作为环境管理的一种重要工具，可以起到全方位、全过程、全员保护环境的作用。环境管理和保护部门是否履行受托责任且相关政策是否落实到位，环保资金有无用到实处、发挥预期效果，将直接影响生态环境。审计监督作为国家监督体系中的高层次监督，应该将环境管理和保护部门纳入审计对象。在我国经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段时期，保护生态环境、实现绿色发展是经济发展的前提，实施环境审计监督全覆盖十分必要。但是，在现有条件下，如何逐步实现环境审计监督全覆盖，渐进发挥环境审计的作用，选择适当路径尤为重要。
一、环境责任视角下审计监督全覆盖实施现状分析
1.审计类型单一
环境管理和保护工作涉及面广，是一项系统工作，环环紧扣。如果一个环节工作不到位，生态环境就可能出现问题。环境污染严重、生态系统退化以及越来越常见的极端气候事件等问题都直接制约着我国社会经济以及生态环境质量的健康发展。环境审计全覆盖的实施对象应当是所有环境管理和保护相关单位。各地区应针对地区产业特点、地域特征等有重点、有目的、系统而持续地开展环境审计。但实际上，环境审计实施的具体情况离全覆盖的要求和目标还有较大差距。我国自2015年至2017年分阶段分步骤实施领导干部自然资源资产离任审计试点。2017年，制定出台领导干部自然资源资产离任审计暂行规定。2018年，开始建立经常性的审计制度。不少地区按要求开展的是自然资源资产离任审计，偏向事后审计、环保资金审计，对环境管理和保护的末端环节开展审计。吴勋（2017）提出，环境审计结果公告体现出以环境财务审计为主导的综合审计特点，缺乏对环境合规问题、环境绩效问题、环境责任问题的独立审计。针对环境管理和保护政策的制定、实施情况开展审计的较少，缺少事前、事中审计，无法发挥审计防患于未然的作用，未能实现对环境管理和保护系统的全过程、全方位的审计覆盖。
2.审计范围狭窄
环境审计是环境管理系统的一个重要组成部分，是对环境管理和保护工作的监督和控制，其最终目的是保护生态环境。生态环境是一个复杂系统，涉及空气、土壤、水资源等。只有实施环境审计全覆盖，才能全方位、全过程、持续监督环境管理和保护。从审计机关公布的审计结果可以发现，在已经实施的环境审计中，水环境审计数量占多数，土壤、空气等审计涉及的数量比较少。事实上，土壤、空气的污染已不容忽视，造成污染的原因很多，有主观原因、客观原因，有历史原因、现实原因，有宏观原因、微观原因。无论哪种原因，只有正视问题，让环境审计实施全覆盖，才能解决问题。只有尽早发现问题、解决问题，才能防止问题的扩大，降低环境修复的成本。
与此同时，造成环境污染的主体很多，既有从事各种生产经营的企业 ，也有广大的社会公众。比如，日益增加的家庭汽车造成的尾气排放污染、生活污水随意排放、外卖餐盒的白色污染等。目前，环境审计主要针对企业，而对社会公众产生的污染该不该审计、如何审计等，无论理论研究还是实际审计展开得都较少。
3.未合理运用审计结果
无论何种类型审计都需要通过收集审计证据得出审计结论。目的都是为了发现问题、解决问题，发挥审计的监督、评价和鉴证职能。目前，实施环境审计监督全覆盖的审计机关和被审计单位得出审计结论的目的主要是为了追究环境保护和管理者的责任。但在环境管理末端凸显的问题，往往并不是最后环节才造成的，从环境政策的制定、实施到监管诸多环节都可能存在问题。为发挥环境审计作用，应根据审计结论进一步分析造成问题的深层原因，是政策制定的不合理、政策实施的不到位，还是监管不得力。针对原因，分别确定相关责任部门和单位的失责之处并加以整改，对整改后的情况应及时跟进了解反馈，确保问题得到及时、有效改进，才能达到治标又治根的目的。从目前已公布的环境审计结果看，后续对发现问题的整改情况，比如，涉及哪些部门、如何整改及整改后的具体情况，大多都无从得知。
环境审计监督全覆盖涉及面广，需要大量水质、土质检测，矿产勘探，环境保护和土地、森林测绘等方面的专业技术人才和数据。同时，审计机关本身也不具有独立开展生态环境评价的资质和能力，对于专业部门得出的结论，审计人员没有底气和实力去质疑乃至推翻，从而降低了整体的审计质量。
二、原因分析
1.重视程度不够
（1）政府重视程度不够
（2）提高企业重视程度
（2）企业重视程度不够
（1）提高政府重视程度
企业作为社会的一个重要组成部分，在促进经济发展的同时也在影响生态环境。作为一个微观的经济主体，在追求经济效益的同时，应该承担保护环境的社会责任。但不少企业为追求利润最大化，不重视保护生态环境，偷偷排放未经处理的废气、废水，污染土壤后不能及时修复土壤，更不注重内部环境审计，人员、技术、制度都不能满足内部环境审计需要。
（3）社会公众重视程度不够
(3)隐爆-侵入角砾岩对矿化、矿产的富集起着重要作用，是重要的找矿标志。隐爆角砾岩中心往往是最佳成矿位置[18]。香夼矿区及外围隐爆-侵入角砾岩的发现，可以帮助寻找隐爆中心，进而探寻深部隐伏斑岩型矿床，有助于矿产资源规模的增长。
社会公众面临雾霾、被污染的土壤和河流时，已认识到保护环境的重要性和紧迫性，但对于环境审计认识不足，对自己在环境保护和环境审计中的作用也认识不足。很多社会公众认为保护环境是政府部门的事情，环境审计与己无关。实际上，广大的社会公众在日常生活中更能发现急需解决的环境问题，为环境保护和环境审计提供线索。这样，政府和相关单位才能及时发现问题、解决问题。郑思齐等（2013）通过实证检验发现，在公众环境关注度较高的城市，空气污染的环境库兹涅茨曲线会更早地跨越拐点，进入增长与环境改善双赢的发展阶段。
2.审计人员力量不足
（3）提高社会公众重视程度
环境审计全覆盖是全过程、全方位的工作，是一项跨技术、跨专业的工作，涉及面广，对审计人员的数量和技术挑战很大。审计结论需要审计证据，而构成审计证据的信息都分散在相关职能部门和单位。因此，要收集充分、适当的审计证据，既需要充足的审计人员，又需要配套收集证据的技术。
当前，市县基层审计人员与审计任务存在着严重不匹配的现象，审计项目任务紧、时间急、人手少，一线审计人员经常超负荷工作，既影响了审计项目的质量和水平，也导致无法将精力放到环境审计方面。即使强制推行环境审计监督全覆盖，也难免流于形式、走过场。
（2）技术力量不足
是指进行脚手架搭设、更改、拆除等作业的人员，必须经过第三方组织的脚手架相关培训合格并持证上岗，但其证书不需要阿美认证。其必须在脚手架主管监督下进行脚手架搭设、更改、拆除等相关作业。
3.制度障碍
（1）环境管理制度障碍
病毒性疾病，好发于7岁以下小儿，多发于夏秋季，一般4～6天即可自愈。症状为发热、咽痛、5岁以下小儿有1/4可伴发呕吐。检查咽部，充血并有散在灰白色疱疹。
如果说《巴黎地图》和《国王威廉三世的肖像画》中的情景反讽是通过使用特定词汇来体现，那么在《养鸡秘诀》中更多的则是靠特定场景的渲染，提到情景反讽，就不得不提到《养鸡秘诀》，整篇故事都是以反讽的口吻将偷鸡描述为一个正经的养鸡秘诀，堂而皇之地分析如何偷鸡是恰到好处的，比如以下这段的描写：
（2）审计技术规范障碍
环境审计如何审，依靠审计准则；如何收集审计证据，依靠审计方法；如何得出审计结论，依靠相关的法律法规、政策及制度规定等评价依据。目前，尚没有制定环境审计准则，国家审计主要依据国家审计准则，没有环境审计的具体目标、程序和方法规定等。不同地区、不同行业有不同的特征，环境审计评价依据也就不可一概而论。不同的评价依据可能会得出不同结论，评价依据本身是否合理恰当、选择哪个结论、结论是否令人信服等，这些都是困扰审计人员、妨碍环境审计发展的技术障碍。
三、路径选择
1.提高重视程度
采用德国西门子PLC公司生产的S7200 CPU22X系列产品，其可靠性、扩展性、维护性等功能良好[10]，实现了样机电磁阀的控制及各设备操作程序要求功能。系统由接近开关传感器、电磁阀、调压电源、电器控制柜等组成了硬件控制电路，软件设计包括输入/输出分配表、程序流程图的编写等，最后结合硬件进行调试。PLC程控电路见图10。
政府是环境管理的受托责任方，而环境审计是环境管理系统的一个重要组成部分，对环境管理系统实施审计全覆盖尤为必要。解决环境问题，需要循序渐进，全面布局，涉及地区产业布局和产业特点。从长远看，良好的生态环境可以满足社会公众对蓝天白云、青山绿水的需求，促进经济持续良性发展。从短期看，则会暂时影响地区经济发展速度。这就导致地方政府环境管理、治理环境积极性不高。政府应改变单纯追求经济增长的思维方式，调整激励约束机制。不同地区、级别和部门的地方官员利益诉求不同，不同的激励措施对官员的激励效果也不一样。胡鞍钢（2015）通过研究发现，约谈和通报成为一种对地方官员效果较好的激励措施。可以通过不同的激励措施促使政府实施环境审计全覆盖，同时根据环境审计的具体实施效果，对不同地区给予政策倾斜，加以支持和保证。
在《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》中强调，要对被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行审计评价，界定领导干部应承担的责任。但是，生态环境领域出现问题的原因比较复杂，有主观方面的原因，也有客观方面的原因；有突发性的，也有长期积累下来的原因；有些问题是明显的，有些问题是潜在的。因此，在实际工作中，对于领导干部的责任很难明确界定，这也导致对环境审计的重视不足。
某工程地块占地面积约37756.61m2，目前主要为拆迁用地。项目由9栋13个单元22～23层高层建筑及1～4层底商及一栋独立商业组成。地下室均为2层。1#～7#楼突出外墙的线条及构件较多，结构复杂，采用何种外墙涂料至关重要。
企业为生存追求经济利益最大化无可厚非。但在追求利润的同时，不承担社会责任，为一己之利而损害生态环境，导致生态环境的修复成本远高于企业的经济利益，这样的行为不是经济处罚就能解决问题的。一旦发现这种状况，应该立即关闭企业，并通过严惩迫使企业关注环境保护，加强内部环境审计。政府可以强制规定企业必须开展内部环境审计，不同性质企业的内部环境审计报告要定期报送给政府审计机关或相关部门。
（1）人员数量不足
在实施环境审计前，审计机关需要从上往下和从下往上双向共同确定环境审计目标。目前，主要是从上往下，根据上级审计机关和本地政府的要求确定环境审计目标。因为信息不对称，导致目标定位有时偏离方向，针对性不强。让社会公众参与到环境审计中来，一方面，可以提供环境审计线索，解决信息不对称问题，便于确定合适的环境审计目标；另一方面，可以监督环境审计的结果。政府应该明确社会公众参与环境审计的具体方式方法，使社会公众能真正参与其中。
环境管理和保护工作涉及部门较多，相关部门的管理制度不尽相同，发布的数据和信息交叉重复，工作结果存在差异和冲突。比如，某地审计机关在对水资源保护情况审计中，发现环保部门的指标显示水质完全达标，而水利部门的检测结果显示水质不达标，两个部门得出的是相反结论，使审计人员选择判断依据时处于两难境地。同时，在一些环境管理和保护工作职能划分上，比如，水域保护、河道管理等也存在着管理权限模糊不清，出现问题后很难分清该由哪个部门承担责任并解决问题。
2.加强审计人员力量
（1）改进审计模式
在剔除了回答不完整或有明显应答定势的问卷后，共得到有效问卷119份，其中男生56份，女生63份。随后将所有数据输入计算机，用SPSS对数据进行了处理和分析。
张明明和王丹（2001）认为，审计模式是审计制度、审计机构、审计工作的内容、方法和标准等方面的集合。蔡春等（2009）认为，审计模式是审计组织工作的方式、方法或途径，是配置审计资源、控制审计风险、规划审计程序、收集审计证据以及形成审计结论的一种范式。在现有条件下，应该转变思路，根据已有的人力、物力和技术条件找到合适的审计模式，充分发挥环境审计作用。审计机关在确定审计目标时已经面向社会征集线索，但征集途径较窄，主要是审计机关网站。因此，还可以通过电视、电台、报纸等媒介广泛征集。在收集审计证据时，若人手不够，还可以招募技术志愿者和环境保护社会组织。为实现大数据、云计算技术在审计中的应用，审计行业应建设云审计平台和大数据分析应用平台（秦荣生，2014）。在大数据支撑下，通过海量数据查询和对比、关联分析，发现异常，确定重点审计对象和内容。审计可以由抽样审计转变为全面审计。
（2）充实审计主体
目前，我国环境审计主要以国家审计为主，社会审计和内部审计参与不足。西方国家的环境审计最初是在内部审计领域，内部审计参与到企业环境管理中，以防范环境风险，减少环境事故。生态环境保护是一项系统工程，环环相扣。因此，环境审计应该是一项常规工作，微观企业内部环境审计是基础。各地区应根据地区地理特征、产业特点，逐步规定开展内部审计的企业，总结经验加以推广。同时，要充分利用社会审计组织的力量，拓宽会计师事务所的业务范围，实现环境审计全覆盖。向社会广泛召集环境技术人才，建立人才库，通过购买社会服务，充实审计力量。
3.建立完善环境审计相关制度规范
（1）完善环境管理制度
环境管理是一项复杂的系统工程，需要内外部共同监督。环境审计通过监督和评价环境管理系统，促使相关部门和人员履行环境管理和保护职责。环境审计能否顺利进行，取决于环境管理制度是否完善，部门责任和人员职责是否清晰、统一。完善的环境管理制度是审计人员评价环境管理活动的依据和标准，是发挥环境审计作用的首要条件和基础。在制度健全完善的前提下，应实现各种制度和数据信息共享，便于审计人员收集证据并加以判断得出结论。同时，还应该加强对审计结论的运用，保证审计中发现的问题整改到位，实现问题整改制度化，责任追究制度化。
常见有机污染物来源于化工、制衣、造纸、涂料等工业领域，许多有机污染物对动植物有害且不易被降解，甚至会引起癌症或基因突变。污染处理技术中的吸附技术以其工艺简单、成本低廉和处理高效等而备受青睐。
（2）建立环境审计技术规范
要组建专家组，建立环境审计准则和指南，规范审计人员的具体行为，提高审计结论的可靠性。 根据环境审计的具体内容，明确审计主体、审计对象、审计目标、审计程序、取证模式、审计报告等相关内容。
闪电定位资料来自于湖南省ADTD型雷电监测网，该监测网由安装在长沙、益阳、岳阳等10台闪电定位仪组成，监测覆盖全省，能对全省范围内的闪电情况进行实时监测和定位，可获取地闪回击的经纬度、雷电流峰值、雷电流极性及定位站等信息。
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DOI： 10.16653/j.cnki.32-1034/f.2019.017.010
[基金项目： 本文系江苏高校哲学社会科学研究项目“环境责任视角下审计监督全覆盖研究”（项目编号：2017SJB1559）的阶段性研究成果]
（作者单位：盐城工学院经济管理学院）
标签：环境责任论文; 审计监督全覆盖论文; 环境审计论文; 盐城工学院经济管理学院论文;