金融企业呆账准备及呆账损失纳税调整，本文主要内容关键词为：呆账论文,损失论文,金融论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
呆账准备及呆账损失对于金融企业来说是一个十分重要的税收影响因素，其纳税调整额无论是绝对数还是相对占比均较大，对金融企业的所得税计算有直接且重大的影响。但如何对其进行纳税调整一直是困扰不少金融企业和基层税务征管人员的一大难题。
一、呆账准备及呆账损失纳税调整的两个问题
目前有关呆账准备及呆账损失的税收政策规定并不多，其中最重要的便是2002年国家税务总局出台的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局4号令）。该文件明确了允许税前扣除的呆账损失、不得扣除的呆账损失以及可以计提呆账准备金的风险资产范围等事项，同时规定“金融企业允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额，金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除。”
尽管国家税务总局4号令相比以前的规定更加详细，更具有可操作性，但也存在一些亟待解决的问题需要进一步明确。
一是呆账准备和呆账损失与资产减值准备的衔接问题。税收上的呆账准备和呆账损失如何与财务会计上的各项减值准备和资产损失相衔接，国家税务总局4号令所列举的允许税前扣除的呆账损失范围较小、条件更严，这样就存在一个税收上允许税前扣除的呆账损失和一个财务上可以进行核销处理的呆账损失。此外，2006年，财政部公布施行新《企业会计准则》，但其中并未提及金融企业呆账准备和呆账损失，而且是将其统一纳入资产减值准备和资产损失进行会计核算处理。也就是说，金融企业目前在会计处理上没有呆账准备的单独核算科目，只有各项资产减值准备。这样便存在一个税收上呆账准备与会计上资产减值准备如何衔接的问题，只有明确该问题才能为呆账准备的税前扣除和纳税调整奠定良好基础。
二是呆账准备金和呆账损失如何进行计算纳税调整额的问题。在国家税务总局4号令关于金融企业允许税前扣除呆账准备的计算公式中，“本年末允许提取呆账准备的资产余额”概念比较明确，可以按照该定义的股权和债权资产进行归集统计。但“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”如何定义，如何计算，计算公式又为何，4号令均未进行解释和明确。因此，在实际操作中，往往因不同的人对该因素的认识理解不同而产生不同的计算结果，这样就可能导致金融企业要么多缴纳税款而减少收益，要么少缴纳税款而带来潜在涉税风险。
针对上述问题，《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）中，单独设置了一张《呆账准备计提明细表》，规定呆账准备包含贷款损失准备、坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、抵债资产减值准备，并将允许税前扣除的呆账准备计算公式调整为“本期允许税前扣除的呆账准备金=（期末风险资产余额-期初风险资产余额）×1%+本期税务机关核准实际发生的呆账损失=本期收回已核销的呆账”。金融企业当期实际计提的呆账准备金超过上述公式计算的部分要进行纳税调增处理。这个规定较好地解决了4号令面临的问题。从计算公式看，56号文件与4号令的计算公式不太一样，但这并不表示二者之中必有一个是错误的，实际上56号文是将4号令的呆账准备和呆账损失统一合并在一起计算，二者的计算结果应该是一致的。这将从后面的分析中找到答案。
二、呆账准备及呆账损失纳税调整的计算
呆账准备和呆账损失，如何计算税前扣除额和纳税调整额，笔者按照由简到繁、先易后难的原则，分两种情况进行计算比较分析。
（一）不考虑呆账损失核销因素。金融企业期末保有的呆账准备等于以前各期累计提取的呆账准备（不考虑其他因素产生的转入和转出）。由于金融企业大都采用备抵法来核算呆账准备，因此，呆账准备是一个受到历史各期影响的累积数。现分别采用余额法和差额法两种计算方法来进行分析，这一方面是为了对两种方法进行相互核对验证，另一方面也是回答4号令中“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”到底如何计算的问题。
1.余额法。余额法表示的是一个累计的概念，用期末呆账准备金科目余额与期末风险资产的1%进行比较，计算出累计纳税调整额，再减去上一期的累计纳税调整额，便得到当期的纳税调整额。
假如，某一金融企业2005年至2007年分别计提呆账准备金350亿元、250亿元、300亿元，三年各期末的风险资产余额分别为30000亿元、36000亿元、45000亿元，则各期末的呆账准备金纳税调整额的计算如表所示。由于没有考虑核销因素，因此“累计提取数”就等于以前各期计提数的合计数；“截至上年末已调整数”既等于以前各期“当年调整数”的合计数，又等于上期末的“累计提取数”减去上期末“税收上允许保有的准备金”。
对上表的计算方法加以适当变化，调整成4号令的计算公式，便可以得到“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”的表达式。具体如下：
从上面调整后的公式可以看出，在不考虑核销的情况下，4号令计算公式中的“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”就等于上期末风险资产余额的1%。
2.差额法。差额法是一个当期的概念，也就是直接采用当期计提的呆账准备金和当期税法允许计提的呆账准备金进行比较，而当期税法允许计提的呆账准备应当以当期风险资产的增量来计算。从上面变形后的公式，得到差额法的计算公式如下：
当期呆账准备金纳税调整额=当期从损益中提取的呆账准备金-新增风险资产的1%。
该公式即是56号文计算公式的简化版。采用前面例子列举的数字，差额法的计算过程与余额法计算的结果完全一致。
（二）考虑呆账损失核销因素。对于经营风险的金融企业来说，不可避免地会发生一定的呆账损失，在存在呆账损失核销的情况下，仍然可以分别采用余额法和差额法来进行计算和分析。
1.余额法。余额法的算法原理与不考虑呆账损失核销因素基本一致，只是呆账准备金的余额要减去实际核销的呆账，同时税务机关未批准的呆账损失需要单独进行纳税调增处理，并与呆账准备金的纳税调整结果相加，从而得到呆账准备金和呆账损失的纳税调整额。
仍用上例，同时假设2005年至2007年分别用呆账准备金核销了呆账损失100亿元、200亿元、80亿元，税务机关审批允许税前扣除的呆账损失分别为80亿元、150亿元、60亿元，采用余额法计算的纳税调整过程如表2所示。表中第h列之前的计算过程与前表的计算基本相同，由于在d列计算呆账准备金余额时，将包含未批准税前扣除的呆账损失核销数一并进行了减除，因此，在后面第i列要将未批准税前扣除的呆账损失核销数全额进行纳税调增，该调增数和呆账准备金的调整数相加即得到当年呆账准备和呆账损失的纳税调整数，见表2中第k列的计算结果。
2.差额法。税法规定允许扣除的呆账准备金等于当期新增风险资产的1%。在存在呆账损失核销的情况下，经税务机关批准的呆账损失可以税前扣除，因此，当期允许扣除的呆账准备金应包括当期新增风险资产的1%和经税务机关批准的呆账损失两部分。差额法的具体计算过程与余额法的计算结果完全相同。
三、其他需要注意的几个问题
1.核销方式问题。在损失核销的会计处理上，通常有两种方式。一种是大多数金融企业采用的备抵法，另一种就是列支“营业外支出”科目。第一种核销处理方式可以采用本文所论述的余额法和差额法，而第二种处理方式则相对简单，但不能采用本文的纳税调整处理方式，在将“营业外支出”先扣除后调整的处理方式下，只需将税务机关未批准的呆账损失进行纳税调增处理即可。
2.通过税后准备金核销的问题。除前面提到的两种处理方式，金融企业还可以采用从所有者权益提取准备（即通常所说的税后准备金）来核销呆账损失，但无论是通过税前准备核销还是税后准备核销，只要是符合税法规定，经税务机关批准都可以税前扣除，因此对于差额法来说，两种核销方式的税务处理过程和结果完全相同。对于余额法来说，由于通过税后准备核销，则税前准备的计算应该同表1一致，同时要将经批准的税后核销呆账损失进行纳税调减，具体计算可将表2中b列的文字改为“批准的呆账损失调减数”、数值都改为0，第i列的数值分别改为-80、-150、-60，得到第k列和第l列的计算结果将与表2一致。
3.收回已核销呆账的处理问题。金融企业核销后又收回呆账的税务处理是一个相对复杂的问题，必须区分不同情况，同时要与其会计处理方式相联系来进行分析。首先，要对收回的呆账分为两部分，一是超过借款本金的部分，对于该部分，由于现行金融企业会计和税法的处理是一致的，都要确认为当期收入，并缴纳企业所得税，不需进行纳税调整。二是未超过借款本金的部分，则需分两种情况来分析。若原呆账已经审批税前扣除，则收回的呆账要计入当期应纳税所得；若原呆账未获准在税前扣除，则收回的呆账不计入当期应纳税所得。对第一种情况，如果在会计上已经通过转回准备金，冲减了当期计提的呆账准备金，增加了当期账面利润，则在纳税申报时不需要再次进行纳税调整。因此，金融企业在运用56号文的计算公式时要特别注意，不能将所有的收回已核销呆账都进行纳税调整。
4.是否存在调减的问题。对呆账准备的跨期问题，在会计上的计提额和税法允许的计提额之间的差异应当属于暂时性差异，而不是永久性差异。因此，如果当期的风险资产增量较大或当期实际发生较多的呆账损失，而当期计提的呆账准备不足弥补时，差额部分应当进行纳税调减处理，加大当期的扣除额，当以后计提呆账准备较多时再进行纳税调增处理。从长期来看，在税前扣除的呆账准备应当等于税务机关批准税前扣除呆账损失的累计数。
5.连续计算的问题。任何一个暂时性差异，其纳税调整的过程都应当是一个连续的过程，由于国家税务总局实施4号令的2002年及随后几年中，不少金融企业都没有提足呆账准备金，而此时却存在一个相对较大的风险资产余额，按照前面的分析，不足税法规定的呆账准备金的部分应当进行纳税调减处理，但事实上不少金融企业当时因各种原因都未进行调减，因此，如今按照差额法来进行计算处理时，尽管当期纳税调整额的计算是正确的，但历史遗留问题却未进行解决。这应当引起各方的高度关注。
四、做好呆账准备及呆账损失纳税调整的一些建议
笔者认为，要正确处理好呆账准备及呆账损失的税前扣除和纳税调整，一方面有关税收政策需要进一步完善，另一方面作为纳税人的金融企业要深刻把握税法的内涵，依法进行纳税调整。
（一）在税收政策制定上，建议对国家税务总局4号令进行适当的修改和完善，以使其更加符合实际情况，更加便于纳税操作
1.尽量与财务会计制度相协调。税收上的呆账损失和呆账准备有自己的定义和内涵，但应当与财务会计制度的规定相协调。这种协调既包含同财务会计制度一致的地方，也体现为税法与财务会计制度的某种对应关系。比如，在以挂账时间来定义呆账损失时，税法应尽量和财务会计制度保持一致，减少人为差异，避免不必要的纳税调整；而在明确呆账准备的范围时，税法需指明其与财务会计制度定义的各项资产减值准备的对应关系，否则以现行核算方式难以获取准确的呆账准备金数据，也就无法进行涉税处理。
2.统一计算方法和计算公式。税法在对某一涉税事项进行规范时，通常采用“可以扣除”、“不得扣除”或“应计入应税所得”等定性的字眼。这种表述本身无可厚非，也是正确的，但是如果没有辅以定量的计算公式，在实际中往往会出现各种处理方式。4号令尽管规定了计算公式，但公式中参数的计算却没进一步明确计算方式。由于前面分析差额法和余额法计算结果是一致的，而差额法相对简单且便于理解，因此，建议将呆账准备金和呆账损失的计算方法统一明确为差额法，再配合运用一定的案例分析，以便让基层税务机关和金融企业都能很好地理解和掌握。
3.明确特殊事项的税务处理方式。这里的特殊事项不仅包括“通过税后准备金核销的问题”、“收回已核销呆账的处理问题”、“连续计算的问题”等，还包括首次计提呆账准备金如何处理、抵债资产处置损失属自行申报扣除损失还是需经税务机关审批扣除的呆账损失等特殊事项。这些都是金融企业纳税操作中面临的实际问题，需要从政策层面进一步加以明确和规范。
（二）在税收政策执行上，要做到依法征管，除了掌握有关金融企业呆账损失和呆账准备的税法规定外，还需要了解金融企业的会计核算方式
要做到依法、合理、准确计算呆账准备及呆账损失的税前扣除额和纳税调整额，可以采取以下措施：
1.深刻理解税法内涵。加强税收法规政策学习，深刻理解税法的内涵，准确把握其精神实质是金融企业做好依法纳税的前提。学习和理解税法时，除了要掌握税法本身的规定外，还要紧密联系有关财会制度来进行分析，找准二者的联系和差异，从而确定纳税处理方式。
2.建立纳税调整台账。由于现行税法规定和财务会计制度对呆账损失的定义存在一定的差异，再加上呆账准备是一个跨期的累积影响因素，因此，为了准确计算其纳税调整额，金融企业有必要建立呆账准备纳税调整台账，用以序时记录各期呆账准备的税前扣除和纳税调整情况，以确保各期呆账准备的计算准确无误。
3.把握会计税法差异。目前我国企业所得税之所以存在纳税调整的问题，就是因为税法与会计对同一事项的规定存在差异，需要通过纳税调整来满足税法的要求。因此，要做好呆账损失和呆账准备金的纳税调整同样需要对比分析税法和会计的不同之处，既不能直接采用会计核算结果，也不能硬套税法公式，如前面分析的“收回已核销呆账”的处理。
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