保险合同取得成本会计研究——基于IASB与FASB对保险合同取得成本会计的意见，本文主要内容关键词为：成本会计论文,保险合同论文,意见论文,IASB论文,FASB论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F840.32 [文献标识码]A [文章编号]1004-3306(2010)08-0060-08
取得成本的定义、内容及会计模式对保险公司非常重要，直接影响到保险公司利润衡量和资产负债管理。取得成本会计对于经营人寿保险业务的公司影响更大，因为人寿保险合同期比较长，有的甚至长达几十年，而取得成本主要集中在保险合同的前几年，尤其是第一年，取得成本费用化处理还是资本化处理对保险公司利润及利润分布影响很大。
尽管目前国际会计准则委员会(IASB)暂时决定取得成本应在发生时费用化，但是关于取得成本会计的讨论一直没有停止，争议的主要内容有：保险合同取得成本的定义是什么？包含什么内容？费用化处理还是资本化处理更为合适？
一、IASB与FASB对保险合同取得成本会计的意见
(一)背景介绍
长期以来，保险会计在世界各国各不相同，在《国际会计准则》中处于空白。1997年IASB首次提出设计保险会计方案，这是保险会计发展的重要一步。2001年准则陈述草案被负责保险会计方案的指导委员会放在国际会计协会的网站上，收到很多回复，可是准则陈述草案的讨论进展非常缓慢。IASB在2002年将保险会计方案分为两个阶段：第一阶段，2005年定义保险合同，提出进一步的信息披露要求；第二阶段，提出综合的保险合同会计原则。
在《国际会计准则》的发展进程中，一个重要的里程碑是2002年的诺沃克协议，该协议规定IASB和美国财务会计准则委员会(FASB)应尽可能寻求融合。2004年4月，IASB和FASB同意第二阶段的保险会计方案由IASB牵头。
保险会计方案的第一阶段随着2004年《国际财务报告准则第4号(IFRS 4)——保险合同》的发布而告终。第一阶段没有专门提到保险合同取得成本会计问题，主要是因为IFRS 4是一个过渡性的准则，取得成本会计是现存保险合同计量模型的组成部分，需要对保险合同计量模型进行整体探讨的前提下进一步研究。保险会计方案的第二阶段，预计于2010年底或2011年初结束。
(二)IASB对保险合同取得成本会计的讨论
2009年4月和7月，IASB和FASB联席会议讨论保险合同会计问题，保险合同取得成本会计问题是其中的一个讨论主题，主要涉及：保险合同取得成本的定义是什么？包含什么内容？费用化处理还是资本化处理更为合适？
2009年10月，IASB暂时决定保险合同取得成本应在发生时费用化，并且在合同开始时不应该确认与保单取得成本相等的部分保费作为收入。
2010年3月，IASB和FASB联席会议对保险合同会计问题的讨论表明，保险合同取得成本会计处理仍然存在争议。现场问卷调查表明，许多人寿保险公司不支持IASB在2009年10月对保险合同取得成本费用化处理的决议。因为与非人寿保险相比，人寿保险首期取得成本数量大且合同期限长，受到的影响更大。与会者向IASB提出了保险合同取得成本会计处理的两类建议：一类是在现存保险负债计量模型下，取得成本费用化处理；另一类是将取得成本作为无形资产处理。
1.现存保险负债计量模型下，取得成本费用化处理
下面简化的例子忽略了时间价值，但可以用来说明不同方法的原理。假设保险人将保费定为100，其中：期望的现金流出(65)、风险边际(15)、取得成本(20)。
方法一，维持IASB原有的决定，即保险合同取得成本在发生时费用化，并且在合同开始时不确认与保单取得成本相等的部分保费作为收入。
(1)保险合同负债=期望的现金流出(65)+风险边际(15)+剩余边际(20)①=100；
(2)保险合同取得成本(20)确认为当期费用。
方法二，保险合同负债的计量是被扣除了取得成本后的保费。
(1)保险合同负债=期望的现金流出(65)+风险边际(15)=保费(100)-取得成本(20)=80；
(2)保险合同取得成本(20)确认为当期费用；
(3)意味着保费收入(20)被确认。
方法三，保险合同取得成本作为期望的现金流出的一部分，并决定合同的剩余边际。
(1)保险合同负债=期望的现金流出(85)②+风险边际(15)=100；
(2)一旦保险合同取得成本(20)被支付后，保险合同负债就降为80；
(3)保险合同取得成本(20)在发生时确认为费用。
方法三和方法二结果一样，但是方法三在计算保险合同期望的现金流时更直观，更符合传统上精算师把取得成本作为现金流的观点。
2.保险合同取得成本资本化处理
资本化处理将保险合同取得成本确认为无形资产，因为在取得成本发生时，保险人获得了客户关系，可以在合同期内获得利益。这种作为客户关系的无形资产，支持了保险人支付保险合同取得成本来预订持续的保险业务的事实，应该在承保期间逐渐摊销。
(1)保险合同负债=期望的现金流出(65)+风险边际(15)+剩余边际(20)=100；
(2)无形资产=20。
(三)FASB修订关于保险合同取得成本会计的草案
关于取得成本会计处理，FASB与IASB有相同的意见，在联席会议上均表示“取得成本应该在发生时费用化处理，并且不确认任何收入或利润来补偿发生的成本”。
2009年12月17日，FASB提出了“金融服务——保险(议题944)”(Financial Services-Insurance(Topic 944))，建议修订保险合同取得成本会计，并期望个人和机构在2010年2月12日前对草案提出建议。Topic 944在沿袭美国现有公认会计准则(Generally Accepted Accounting Principles，GAAP)对保险合同取得成本资本化处理的基础上，对保险合同取得成本重新定义并试图缩小取得成本的范围。
Topic 944对保险合同取得成本资本化处理的思路与IASB和FASB联席会议对保险合同取得成本费用化处理的决定是不一致的。FASB认为Topic 944的出台是因为IFRS 4是一个临时性的保险合同会计准则，既没有禁止也没有要求取得成本递延，更没有说明哪些取得成本递延、递延的期间和摊销的方法，以及取得成本应该作为资产还是负债的减项。
1.GAAP保险合同取得成本会计
按照FASB 60号公报，“取得成本随着新的保险合同和续期保险合同的取得而变化，并主要是与保险合同的取得相关的成本。它包含代理人佣金和其他费用。”其中，其他费用包含承保费用、发行新保单的费用、与新保单相关的市场部办公费用等。取得成本被确认为递延资产，并基于保险合同属性使用不同的摊销方法。例如，按收入比例进行摊销和基于合同估计的毛利润进行摊销以及按合同估计的总边际进行摊销。
(1)代理人佣金
因获得新保费而支付给代理人的佣金；为获得新保费而支付给代理人的其他费用，包括非固定的佣金、奖金、红利、奖品以及费用报销，代理人工资、训练费用等与新业务产生无关的费用不包括在内。
(2)承保费用
决定新投保人是否可保的雇员的工资和福利；其他的直接承保费用，包括医疗检查费、信用报告等；承保部雇员产生的与决定投保人是否可保相关的费用，如差旅费、电话费、邮寄费、设备折旧和租赁费等。
(3)发行费
发行新保单而产生的工资和福利费用；发行新保单而产生的其他直接成本，如印刷费、设备折旧和租赁费、邮寄费和电话费等；发行部雇员发生的和新保单发行相关的成本，如差旅费等。
(4)管理费用
管理费用与新保费的产生不直接相关，但有一部分费用是与新保费产生过程中出现的其他成本相关，例如营业用房占用和计算机服务费用。这些费用如果可以确认直接使用于产生新保费的部门，可以递延。
(5)营销成本
为新保费的产生而全职工作人员的工资和福利；其他由市场部人员产生的费用，如差旅费、设备折旧和租赁费，但市场部为发展代理人和经纪人而产生的费用不包括在内。
2.Topic 944保险合同取得成本会计
Topic 944提出的修订方案是，下列新的保险合同和续期保险合同取得时发生的成本可以资本化处理：
(1)因取得保险合同而增加的直接成本。所谓增加的直接成本是指因直接取得保险合同而产生的成本，并且在保险合同没取得时就不发生的成本。
(2)与保险人取得保险合同的行为直接相关的成本：承保、合同的签发、体检和调查、合同出售。
其他取得成本，包括保险人招揽潜在客户、市场调查、培训、管理、不成功的展业等产生的成本，在发生时确认为费用。管理成本、租赁、折旧、营业用房、设备和其他营运成本都被认为是非直接成本，在发生时确认为费用。广告费用不再作为递延资产，在发生时确认为当期费用。
3.Topic 944与GAAP保险合同取得成本会计的区别
(1)Topic 944将GAAP现在可递延的取得成本分为两部分：一部分为资本化处理的取得成本；另一部分为费用化处理的取得成本。
(2)Topic 944认为资本化处理的取得成本只包括两部分：一部分是因取得保险合同而直接增加的成本；另一部分是与保险人取得合同的行为直接相关的成本，主要是指因取得合同而支出的酬金和附加福利。
(3)Topic 944将现在多项可资本化处理的取得成本改为费用化处理。Topic 944特别指出，只有成功取得保单后，取得成本才可资本化处理，否则就只能费用化处理。Topic 944还特别说明广告费用不能进行资本化处理。
二、保险合同取得成本定义和会计模式的比较分析
(一)保险合同取得成本定义的比较分析
取得成本的定义和具体内容在费用化处理下，关系到保险合同准备金计算的数额；在资本化处理下，关系到递延资产或客户关系无形资产的数额以及每期摊销的数额。
由于IFRS 4没有专门对取得成本定义进行讨论，因而IASB关于保险合同取得成本的定义可参考国际会计准则39项(IAS 39)，IAS 39认为交易成本仅为增加的成本。如果将此定义应用于保险合同中，取得成本即是“如果保险人不发行新的合同就不会发生的成本”。
与IAS 39相比，FASB 60号公报关于保险合同取得成本的定义过于宽泛甚至模糊。该定义有时包含承保人员的工资和福利，有时包含承保部门的办公场所租赁费，有时甚至包含CEO和CFO等高管人员的一部分报酬。FASB 91号公报提供了类似IAS 39“增加的直接成本”的定义，即“其发生直接源于贷款交易，如果贷款交易没有发生，贷款人不会产生这一成本”。
如果将IAS 39和FASB 91号公报中交易成本的定义套用在保险合同中，保险合同取得成本的定义就是“因保险合同的发行和取得而增加的成本，如果保险人不发行和取得新的保险合同就不会发生的成本”。按照这一定义，符合FASB 60号公报保险合同取得成本的一部分项目将被删除，比如管理费用、承保部和市场部以及发行部等部门的办公场所和设备折旧和租赁费、广告费用等，不再包括为获得和发行新保单而工作的承保部、市场部和发行部员工的所有工资和福利，但包括因新保单的取得而导致增加的员工的工资和福利。
Topic 944中可资本化处理的取得成本的定义，与IAS 39“财务工具：确认和计量(Financial Instruments：Recognition and Measurement)”中交易成本的定义一致，减少了操作中的复杂性和随意性。
(二)保险合同取得成本会计模式的比较分析
1.保险合同取得成本的会计模式
保险合同取得成本的会计模式和保险合同准备金的计量模型密切相关。按照保险合同准备金计量是否考虑取得成本，可以将取得成本会计模式分为两种：一种是隐性处理(费用化处理)；另一种是显性处理(资本化处理)。
费用化处理是指计算保险合同准备金时，需扣除取得成本，即取得成本的扣除使保险负债减少。在此方法下，当期确认的成本费用与当期保费收入不匹配的部分通过调整保险合同准备金的方式隐性调整。IASB关于保险准备金和取得成本会计属于这种模式。
资本化处理是指计算保险合同准备金时，无需扣除取得成本，而将取得成本资本化处理，作为递延资产入账，逐期摊销为成本。GAAP关于保险合同准备金计量和取得成本会计属于这种模式。
2.保险合同取得成本会计模式的比较
(1)理论基础不同
资本化处理更符合会计权责发生制原则和配比原则，是损益表为中心的会计观的体现。这种观念要求将一定时期的收入和该时期的费用进行匹配来计量企业利润。也就是说，它不以资产和负债作为会计收益的主要计量对象，而是将收入与费用作为会计收益的主要计量对象。在此理论基础下，取得费用被认为是资本性支出，因为该费用的支出不仅与当期保费收入相关，还与以后各期保费收入相关。因此，取得费用被视为资产，与以后各期取得的保费收入相匹配，并逐期进行摊销。
费用化处理是资产负债观的体现。资产负债观把资产净值(资产总额-负债总额)增加额作为会计收益，它不以收入和费用而是将资产和负债作为会计收益的主要计量对象。在此理论基础下，用资产和负债的变化定义收入和费用。资产是指保险公司净合约权利，是基于保险合同形成，由保险公司拥有或者控制，预期给保险公司带来经济利益的资源。因为递延资产不是经济资源，而是为了使收入与费用相配比和计算本期损益而结转下期的待摊费用，所以取得成本不宜作为资产，作为负债的一个调节项目更为合适。这是因为初期现金流的支出是为了获得保险合同，意味着承保费用在承保时已经发生，与保险期间的风险责任无关，因此取得成本可以作为负债的减项使负债减少，这同时也客观上增加了保险公司的净资产。
以传统损益表为中心的会计观要求取得费用递延与匹配受到现代会计学家的批评，越来越多的人赞同在资产负债观下构建取得费用会计，以符合重新确立资产负债表在财务报表中核心地位的现代会计理念。
目前，IASB提议将保险合同取得成本作为无形资产——客户关系资产处理，并在以后分期摊销。这种提议认为，因为取得成本的支出获得了客户的权利和义务以及客户和保险公司的长期关系，使客户为维持和保险公司的关系而不断支付保险费。将取得成本作为客户关系资产的提议和GAAP将取得成本作为递延资产的理论基础是不同的，取得成本作为客户关系资产处理是资产负债观下的取得成本资本化。
但是，反对的人认为：正常情况下客户关系无形资产不在平时确认，只有在企业重组时才确认这类无形资产。此外，在一年期保险合同中或趸缴保费的合同中，将取得成本作为客户无形资产的观念难以得到支持。
(2)会计处理的复杂程度不同
取得成本费用化处理非常简单，在发生时直接作为当期成本；而取得成本资本化处理比较复杂，因为涉及以后如何分期摊销的问题。GAAP关于递延取得成本资产的摊销方法可分为以下三种：
第一种，按照FASB 60号公报，以分期毛保费收入(Gross Premium，GP)为基础进行摊销，分期毛保费收入的计算与保单定价的公式类似，也就是说定价时假设的死亡率、退保率和期望的投资回报率被认为锁定了，在以后计算分期毛保费时保持不变。
第二种，按照FASB 97号公报，按照估计毛利润(Estimated Gross Profits，EGP)的比例分期进行摊销，毛利润包括死差益、费差益、利差益和退保益。
第三种，按照FASB 120号公报，按照估计总边际(Estimated Gross Margins，EGM)的比例分期进行摊销，估计总边际=保费+基于保险准备金的投资收入-非递延费用-保险准备金的净增加值或减少值-死亡、养老和退保支出-保户红利。
与第一种方法相比，第二种、第三种方法假设估计毛利润或总边际是变动的、非锁定的，主要用于分红保险或投资性保险取得费用的摊销。上述三种方法，每一种方法又可分为两类：追溯法和预期法。
(3)会计结果不同
费用化方法下，支付时即以成本费用入账，当期确认的成本费用与当期保费收入不匹配的部分通过在保险责任合同准备金中扣减取得成本予以隐含调整。但取得成本数额巨大时，保险合同准备金减去取得成本后的数额很可能为负，但是由于当期提存保险合同准备金不可能为负，最小只能为零。这会导致费用化处理方法下，首期出现亏损，利润更多出现在保险后期。资本化方法有利于防止出现首期亏损，利润更多体现在保险前期。两种方法导致不同的利润差异，具体如图1所示：
图1 费用化和资本化处理下利润的差异
三、我国保险合同取得成本的定义和会计模式以及建议
(一)我国保险合同取得成本的定义
我国保险合同取得成本是指获得保险合同而产生的费用以及保险合同成立时发生的费用，具体包括手续费及佣金支出、营业税金和附加、保险保障基金及监管费等增量成本。
与IASB和Topic 944保险合同取得成本的定义相比，我国的定义不够严谨。如果将取得成本定义为“获得保险合同而产生的费用及保险合同成立的费用”，则与GAAP取得成本的定义类似。按照该定义，取得成本不仅包括获得新保单而增加的成本，还包括与新保单获得相关的所有成本。事实上，中国保监会本意并非要跟随美国GAAP的定义，因为从保险合同取得成本内容的规定来看，保监会更多地想把取得成本定义为与IASB的原则相一致，所以将取得成本重新定义为“获得新保单而增加的直接成本”也许更为合适。
但这一定义仍需进一步讨论：1.与IASB原则一致的取得成本定义存在缺陷，因为该定义导致同一产品采取不同销售渠道取得成本不一致。例如，与采用代理人销售相比，保险公司采用直销渠道，给予雇员的销售奖励小于代理人的佣金，但雇员有固定的薪金和福利。按照与IASB原则一致的定义，采用代理人的取得成本将大于采用直销渠道的取得成本，导致同一产品在不同销售渠道下保险合同准备金计量的不同。
2.我们是否需要将取得成本进一步明确为“获得新保单而增加的直接成本，新保单获得失败发生的成本不作为获得成本”。在该定义下，不同公司使用不同销售渠道所受影响是不同的。一般来说，直接回应销售渠道，如电话销售的许多成本是和不成功的努力联系在一起的。如果按照该定义，直接回应销售渠道的取得成本将远远低于其他渠道，导致某些渠道不适当地不受欢迎。
综上所述，笔者认为，我国保险合同取得成本可以定义为“获得保险合同而直接增加的成本”，即为获得保险合同而付出的可直接观察到的成本。该定义与Topic 944的定义类似。按照该定义，保险合同取得成本的具体内容至少应该增加一项——销售人员的薪金和福利，这样可避免上述的两个问题。
(二)我国保险合同取得成本的会计模式
我国新会计准则要求取得成本费用化处理，即在发生时全部作为当期成本入账；保险合同准备金与《国际会计准则》接轨。我国保险合同准备金的计量基于三个基本要素，与IASB对计量方法的要求一致：对未来现金流采用明确的当前估计(Explicit and Current Estimate)；反映现金流的时间价值(Time Value)；包括显性的边际(Explicit Margins)。
我国保险合同取得成本采取费用化处理模式。由于费用化处理在保险合同准备金计算中需要考虑取得成本的扣除，从而使负债减少、净资产增加，因此保险合同准备金的计量模型和取得成本的含义直接相关。
1.公认会计准则下保险合同准备金的计算公式
公认会计准则下保险合同准备金=合理估计负债+边际
合理估计负债是保险合同产生的预期未来现金流出与预期未来现金流入差额的折现值。
边际=风险边际+剩余边际
(1)风险边际是为了补偿市场参与者承担风险所需付出的机会成本(或者风险对价)，主要反映未来现金流的不确定性。
寿险风险边际=不利情景下的负债-合理估计负债
非寿险风险边际=合理估计负债×风险边际率
(2)剩余边际是在已经考虑其他边际的基础上为达到首日不确认利得目的而存在的边际。
保险人在保险合同初始确认日不应当确认首日利得。当发生首日利得时，将首日利得作为剩余边际，成为保险合同准备金的一部分，在保险期间内，采用系统、合理的方法，将剩余边际摊销计入当期损益。发生首日损失的，应当予以确认并计入当期损益。所以，剩余边际只有当初始确认保险合同准备金存在首日利得时才存在。
情形一：当可观察的保险合同负债的市场价值<(未来合理估计负债+风险边际)时，存在首日损失，剩余边际=0。
图2 情形一下的剩余边际
情形二：当可观察的保险合同负债的市场价值>(未来合理估计负债+风险边际)时，存在首日利得，剩余边际=首日利得。
图3 情形二下的剩余边际
可观察的保险合同负债的市场价值=保费收入-市场一致的取得成本
剩余边际的计算和取得成本的数额直接相关，也就是说，保险合同准备金的计算与取得成本的定义和内容密切相关。
2.简单评价我国保险合同取得成本的会计模式
(1)我国保险合同取得成本费用化处理与国际主流的保险合同准备金计量模型是一致的。目前保险合同准备金是保险公司根据保险合同所要承担的未来净合约义务的现时价值，是以公允价值为基础的保险负债，有利于反映保险负债的真实水平，也有利于资产和负债的匹配管理。
(2)取得成本费用化是资产负债观下的会计处理方式，强调会计信息使用者根据资产负债表直观了解保险公司的获利情况。同时资产负债观强调公允价值下资产和负债的计量，提供的会计信息能更好地帮助会计信息使用者进行决策。
(3)取得成本费用化避免了资本化处理之后递延资产摊销的麻烦。长期性保险在合同存续期间存在多种不确定性，例如死亡率、投资收益率、费用率及退保率都存在不确定性，采用资本化处理很难做到合理摊销，同时导致会计处理工作非常繁琐。
(4)取得成本费用化有利于防范偿付能力不足的风险。因为取得成本费用化较资本化更为谨慎，更能真实地反映保险公司现金流的状况，有利于保险公司控制流动性风险，并对保险公司控制偿付能力风险提出了更高的要求，在某种程度上可以防范保险公司上规模、铺摊子但不顾业务质量的风险。
注释：
①剩余边际是因为不能确认首日利得而产生的。
②期望的现金流出=65+20=85。20为保险合同取得成本。
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