远期外汇业务账务处理——基于我国会计准则和国际会计准则的比较与评价，本文主要内容关键词为：会计准则论文,远期论文,评价论文,我国论文,账务处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于远期外汇经常涉及跨期、外币业务，因而对会计分期和货币计量等会计基本假设提出了巨大的挑战。本文以外币应收应付事项的套期保值为例，通过对比和评价我国会计准则(下称CAS)与国际会计准则(下称IAS)的两种账务处理方法，对该项业务处理提出具体建议。 一、CAS与IAS关于远期外汇业务账务处理的介绍 例：中国某公司于2013年12月1日购入美国某公司10000美元的存货，约定60天以后支付款项，交易日美元对人民币的即期汇率为1∶6.13。为了避免汇率变动的风险，中国公司与经管外汇的银行签订将于次年2月1日按1∶6.135的汇率购买10000美元的期汇合同，并在2014年2月1日以净额方式结算该远期外汇合同。假设交易日之后的汇率分别为：资产负债表日即期汇率为1∶6.15，1个月的美元对人民币远期汇率为1∶6.155，人民币的市场利率为5％，2014年2月1日的即期汇率为1∶6.14。 (一)CAS关于远期外汇业务的账务处理 按照CAS的规定，这项业务应做如下账务处理： 1.交易日(2013年12月1日) (1)现货交易 借：商品采购 61300 贷：应付账款(美元)(10000×6.13) 61300 (2)套期划转 借：应付账款(美元) 61300 贷：被套期项目——应付账款 61300 (3)远期外汇合同公允价值为0，表外记录 2.资产负债表日(2013年12月31日) (1)记录远期外汇合同价值变动 合同价值=(6.155-6.135)×10000/(1+5％/12)=199(元) 借：套期工具 199 贷：套期损益 199 (2)记录被套期项目价值变动 借：套期损益[(6.15-6.13)×10000] 200 贷：被套期项目 200 3.结算日(2014年2月1日) (1)记录远期外汇合同价值变动 合同价值=(6.14-6.135)×10000=50(元) 借：套期损益(199-50) 149 贷：套期工具 149 (2)记录被套期项目价值变动 借：被套期项目[(6.15-6.14)×10000] 100 贷：套期损益 100 (3)收回合同价值 借：银行存款 50 贷：套期工具 50 (4)支付款项 借：被套期项目 61400 贷：应付账款(美元) 61400 借：应付账款(美元) 61400 贷：银行存款 61400 (二)IAS关于远期外汇业务的账务处理 按照IAS的规定，这项业务应做如下账务处理： 1.交易日(2013年12月1日) (1)现货交易 借：商品采购 61300 贷：应付账款(美元)(10000×6.13) 61300 (2)记录远期合同内容 借：应收经销商外币款项(10000×6.13) 61300 远期外汇合同溢价 50 贷：应付经销商本币款项(10000×6.135) 61350 2.资产负债表日(2013年12月31日) (1)记录应收经销商外币款项价值变动 借：应收经销商外币款项[(6.15-6.13)×10000] 200 贷：汇兑损益 200 (2)记录应付账款价值变动 借：汇兑损益[(6.15-6.13)×10000] 200 贷：应付账款(美元) 200 (3)摊销远期合同溢价 借：财务费用(50×50％) 25 贷：远期外汇合同溢价 25 3.结算日(2014年2月1日) (1)记录应收经销商外币款项价值变动 借：汇兑损益[(6.15-6.14)×10000] 100 贷：应收经销商外币款项 100 (2)记录应付账款价值变动 借：应付账款(美元)[(6.15-6.13)×10000] 100 贷：汇兑损益 100 (3)摊销远期合同溢价 借：财务费用(50×50％) 25 贷：远期外汇合同溢价 25 (4)收回应收经销商外币款项，用以支付应付款 借：应付账款(美元) 61400 贷：应收经销商外币款项 61400 (5)支付应付经销商本币款项 借：应付经销商本币款项 61350 贷：银行存款 61350 (三)CAS与IAS关于远期外汇业务账务处理的原理 CAS和IAS的账务处理虽然不同，但二者对远期外汇业务的整体记录结果上是一致的。这主要体现在以下两方面。 第一，CAS和IAS记录中的套期总损益是一致的。 在CAS的要求下，企业需要不断调整合同价值，以使其等于计算出来的公允价值。而在期汇合同签订日，合同的公允价值为0。因此，在整个期汇业务期间内，由期汇合同价值变动而产生的套期损益就等于合同在结算日的公允价值，即例中的(6.14-6.135)×10000=50(元)。于是，CAS下的套期总损益就等于结算日合同的公允价值减去应付账款(美元)在业务期间的市值变化，即例中的50-(200-100)=-50(元)。 而在IAS的要求下，企业的套期总损益等于按交易日即期汇率折算的应收经销商外币款项减去按合同汇率折算的应付经销商本币款项，即例中的(6.13-6.135)×10000=-50(元)。应收经销商外币款项的市值变化已与应付账款(美元)的市值变化相抵消。 两套准则下计算出的套期总损益都是-50元，这是因为在结算日，CAS中用以计算合同公允价值的远期汇率就是即期汇率，且合同已经到期，也不存在折现的问题。此时，CAS中合同的公允价值就等于IAS中以结算日汇率折算的应收经销商外币款项和以合同汇率折算的应付经销商本币款项之差。 第二，CAS和IAS记录中的银行存款支付是一样的。 企业需要支付的银行存款等于合同汇率乘以外币数额，这并不受账务处理方法的影响。从会计科目的角度，可以做如下解释： 在IAS的账务处理中，企业用收到的经销商外币款项直接支付应付账款(美元)，再用银行存款支付应付给经销商的本币款项。因此，企业支付的银行存款就等于合同汇率乘以外币数额例中的61350元。 在CAS的账务处理中，企业用银行存款偿付按照结算日即期汇率折算的应付账款(美元)(例中的61400元)，同时收回合同价值。而如前所述，结算日的合同价值就等于IAS中以结算日汇率折算的应收经销商外币款项和以合同汇率折算的应付经销商本币款项之差(例中的50元)。两相抵消，企业支付的银行存款同样等于合同汇率乘以外币数额。 然而需要注意的是，尽管两种账务处理方法下套期总损益和支付总资产是一致的，但二者在资产负债表日确认的资产负债数额以及分期损益却是不同的。从例中可以看出，在CAS下，2013年的套期损益为200-199=1(元)，2014年的套期损益为149-100=49(元)；而在IAS下，2013年和2014年的套期损益相等，为50/2=25(元)。那么，哪种账务处理更为合理呢？ 二、探索合理的远期外汇业务账务处理方法 (一)远期外汇业务账务处理需要考虑的因素 1.期汇业务相关的资产确认问题 按照CAS的规定，企业应将套期工具确认为一项资产。事实上，套期工具描述的是远期合同的内容，因此在性质上类似于IAS下的应收经销商外币款项与应付经销商本币款项的差额。也就是说，IAS要求企业将其与外币经销商之间的应收款项和应付款项分别确认为一项资产和一项负债，而CAS要求将这两项应收款和应付款抵消后，以净额确认资产。那么，远期外汇合同作为一种衍生金融工具，应该抵消其带来的应收应付款项并以净额确认为资产，还是将应收和应付款的总额分别确认为资产和负债? CAS和IAS均明确规定，金融资产和金融负债满足以下两个条件时，应当以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：(1)企业具有抵消金融资产和金融负债的法定权利，且该权利可执行；(2)企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。 不难发现，远期外汇合同业务确实是满足上述两个条件的。在结算日，企业从外币经销商手中获得外币，同时按合同汇率付给外币经销商本币。金融资产和金融负债同时被变现和清偿，以净额结算。所以，企业在对远期外汇业务进行账务处理时，应该将其与外币经销商之间的应收款项和应付款项抵消，以净额列示，否则将会造成资产负债率等偿债能力指标的扭曲，从而误导报表使用者。 2.期汇业务相关的资产计量问题 事实上，CAS与IAS的差异之处主要在于账务处理的中心不同。CAS下的账务处理是围绕着远期合同价值计量展开的，主要采用“现值”的计量属性；而IAS是围绕着企业与外币经销商(银行)之间的应收应付款计量展开的，主要采用“市值”的计量属性。 CAS在计算远期合同价值时，使用的是如下公式： 合同公允价值=[(远期汇率-合同签订汇率)×外币数额]/(1+折现率)=(远期汇率×外币数额)/(1+折现率)-(合同签订利率×外币数额)/(1+折现率) 在合同签订时，远期汇率通常与合同签订汇率相等，因而合同价值为0。之后，随着时间的推移，远期汇率和折现率发生变化，因此合同价值发生变化，并由此产生套期损益。 而IAS在计算应收经销商外币款项和应付经销商本币款项时，则使用如下公式：应收经销商外币款项=即期汇率×外币数额，应付经销商本币款项=合同签订汇率×外币数额。 随着时间的推移，即期汇率发生变化，因而应收经销商外币款项价值发生变化，并由此产生汇兑损益，但应付经销商本币款项价值始终不变。 通过两个公式的对比可以发现，CAS确认的套期工具确实相当于IAS中应收经销商外币款项与应付经销商本币款项的差额，只不过二者采用了不同的折算汇率。CAS要求企业以远期汇率对套期工具中相当于应收经销商外币款项的部分进行折算，之后再进行折现；而IAS要求企业对应收经销商外币款项以即期汇率进行折算，以市值计量，无需折现。 不同的计量属性造成了两套准则下分期套期损益的不同。IAS采用市值计量期汇合同，因而与同样采用市值计量的应付账款(美元)产生的汇兑损益能够自然抵消。在这种情况下，IAS每个期间产生的损益即为初始签订合同时确认的远期外汇合同溢价的平均摊销。而CAS采用现值计量合同价值，因而并不能与采用市值计量的应付账款(美元)的套期损益抵消掉。这样，两套准则的分期套期损益就产生了差异。可见，选择适当的计量属性是期汇业务的核心所在。那么，以“现值”计量和以“市值”计量远期外汇合同，哪种方法具有更高的会计信息质量？ 理论上，以现值计量套期合同可能更具相关性——套期合同的价值应该是企业未来能够收回的款项净额在当前的价值。而以即期汇率折算应收经销商外币款项，以市值计量套期合同则显得不伦不类。但需要注意的是，市场所估计的结算日远期汇率与结算日实际的即期汇率并不一定相等(例中6.155≠6.14)。也就是说，现值计量尽管在理论上具有较强的相关性，但是可靠性并不充足——资本市场无法准确预估结算日的实际汇率。虽然资产最准确的价值应该是在使用过程中能够带来的未来收益的折现值，但这不能准确估计。退而求其次，公允价值应运而生(Scott，2011)。类似地，考虑到会计信息可靠性的问题，期汇合同的价值不妨也采用市值计量，以即期汇率折算。 另外，以现值计量意味着企业财务报表中反映了期汇合同的货币时间价值。众所周知，在财务会计中，应收账款和应付账款通常都不进行折现处理，因为其变现和清偿期间较短，折现与否差别并不大。那么同理，对于应收应付事项的套期保值账户——企业与外币经销商之间的应收应付款项也没有必要进行折现。折现反而会造成准则内部的不一致，产生混乱。 (二)远期外汇业务账务处理的具体建议 根据以上分析，笔者建议：企业与外币经销商之间的应收应付款项应抵消后以净额确认资产；套期合同以市值计量，以即期汇率折算，不进行折现处理。 按照这种思路，例中的期汇业务应做如下处理： 1.交易日(2013年12月1日) (1)现货交易 借：商品采购 61300 贷：应付账款(美元)(10000×6.13) 61300 (2)记录远期合同内容 合同价值：(6.13-6.135)×10000=-50(元) 借：远期外汇合同溢价 50 贷：套期合同 50 之所以用市值(即期汇率6.13)计量套期合同，是因为合同签订汇率大于交易日即期汇率，因此合同价值为负。同时，在交易日就确定了整个期汇交易的套期总损益，即留待日后摊销的远期外汇合同溢价50元。 2.资产负债表日(2013年12月31日) (1)记录套期合同价值变动 合同价值=(6.15-6.135)×10000=150(元) 借：套期合同[150-(-50)1 200 贷：汇兑损益 200 (2)记录应付账款价值变动 借：汇兑损益[(6.15-6.13)×10000] 200 贷：应付账款(美元) 200 (3)摊销远期合同溢价 借：财务费用(50×50％) 25 贷：远期外汇合同溢价 25 在资产负债表日，继续按照市值(即期汇率6.15)计量套期合同价值。这样，套期合同的价值变动与同样采用市值计量的应付账款(美元)的价值变动自然抵消。套期损益就是远期外汇合同溢价的摊销额。 3.结算日(2014年2月1日) (1)记录套期合同价值变动 合同价值=(6.14-6.135)×10000=50(元) 借：汇兑损益(150-50) 100 贷：套期合同 100 (2)记录应付账款价值变动 借：应付账款(美元)[(6.15-6.13)×10000] 100 贷：汇兑损益 100 (3)摊销远期合同溢价 借：财务费用(50×50％) 25 贷：远期外汇合同溢价 25 (4)收回套期合同价值 借：银行存款 50 贷：套期合同 50 (5)按照即期汇率支付应付账款(美元) 借：应付账款(美元) 61400 贷：银行存款 61400 在结算日，以市值(即期汇率6.14)计量的套期合同价值变动与同样采用市值计量的应付账款(美元)价值变动自然抵消，远期合同溢价也摊销完毕。企业按照即期汇率支付应付账款(美元)，同时收回合同价值。 上述账务处理成功描述了套期业务的结果：随着汇率的变化，企业在应付账款上损失了100元，在期汇业务上获得了50元收入，总损失50元，共支付了61350元银行存款。若不进行套期保值，企业在结算日就不得不按照即期汇率支付61400元存款。可见套期保值为企业节省了50元。更重要的是，这种账务处理以应收经销商外币款项与应付经销商本币款项的净额确认套期合同资产，采用市值计量属性，可以避免资产负债率的扭曲和准则内在的不一致，同时也使会计信息更具可靠性。标签：应付账款论文; 远期外汇论文; 国际会计准则论文; 远期汇率论文; 即期汇率论文; 外币报表折算论文; 套期工具论文; 外汇账户论文; 汇率变动论文; 远期交易论文; 公允价值论文; 财会论文; 银行存款论文; 金融工具论文;