（山东师范大学经济学院，山东 济南 250358）
摘要：企业日常交易或事项的经济实质与法律形式在一般情况下是吻合的，但是在某些时候两者也会出现偏差，这时便是实质重于形式原则发挥作用的时候。本文研究了实质重于形式原则在会计实务中的具体应用，包括在会计确认中、会计计量中、以及会计报告中。
关键词：实质重于形式；会计实务；意义；应用
随着市场经济的发展，企业的交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致甚至发生背离的现象越来越多，因此应用好实质重于形式原则成为稳定高效地发展市场经济的必然要求。在会计确认、会计计量和会计报告中都贯穿着实质重于形式原则，它被广泛的运用于会计实务操作当中，并起着重要的基础性作用。
一、实质重于形式原则在会计确认中的应用
(一)资产要素的确认
典型的比如融资租赁资产的确认。从形式上看，合同中并没有把租赁资产的所有权转移给企业，也就是说，企业这个时候并未拥有融资租赁资产的所有权，但是判断其是否为企业资产不能仅仅依靠对所有权的衡量，而是要对其在企业交易经营及日常活动中是否能被企业真实使用进行评估。显然，由融资租赁资产得到的收益是归属于承租方的，融资租赁资产发生损坏或其他各类风险也是归属于承租方的，因此承租方是固定资产的真正所有人。所以，融资租赁的资产在会计核算中应该计入到固定资产项，同时还要对承租的固定资产进行责任明确，并计提固定资产。
(二)负债要素的确认
对于负债的确认，首先要对业未来可能发生的负债进行严格的核对计算，并对其相关责任进行确认。但是，有一点需要明确，那就是这些负债并不是由未来的不确定性引起的，而是根据企业发生的实际交易来确认的。比如，当企业销售产品时，是否应该将对产品的售后服务确定为一项负债呢？企业在一定时期内是需要对产品承担免费修理服务的，形式上来看，此时并没有发生实际的修理服务，因此没有必要确立一项负债；但是根据企业以往经验来看，在企业所销售的产品中，总有一部分在保修期内是需要进行免费维修的，也就是说，在销售出某一产品时就已经意味着企业要承担一项这一产品所带来的经济责任，由实质重于形式原则，此时是需要确认一项负债的。这项负债便是由实际交易产生的，因为总有一部分会在保修期内进行免费维修服务，所以并不是由未来的不确定性引起的。
(三)收入要素的确认
在商品交易中，企业确认收入应该从实质上判断商品所有权上的风险与报酬的转移，而不是从形式上看商品是否已经发出；强调的是实质上经济利益能否流入企业，而不是形式上企业是否已经有权去收取款项，即是否已经将商品发出给购买方。[1]
销售回购就是一个典型的例子。销售回购指的是在交易发生时，买卖双方达成口头或书面协议，在一定时间内回购商品。回购情况一般有两种：一种是卖方承诺在一定时间内按回购日当日的商品市价进行回购，也就是无论是商品的增值收益还是商品的降价损失，都由购买方自己承担，在这段时间内，商品所有权上的风险和报酬都归属于购买方，但购买方无权对商品进行其他处置，仍由卖方控制商品；二是合同中双方已提前定好回购价，这段时间内的商品的风险与报酬都仍归属于卖方，商品仍由卖方所控制。可以看出，商品虽已售出，但由于日后商品将要被回购，其仍然由卖方控制，且其所有权上的风险与报酬并没有全然转移给买方，即使转移也是在一段时间内的一部分发生转移，其最终仍然是归属于卖方的。可以看出，销售回购实质上是一种融资性质的销售手段，因而会计人员应遵循实质重于形式原则，将之作为一项融资业务进行会计处理。
(四)费用要素的确认
费用按照实质重于形式原则的核算主要表现在以下几个方面：借款费用，费用的摊销及特殊交易发生时收入的确认。
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1.借款费用方面。当企业所购买的或者自己建造的固定资产达到预定可使用状态时，就应该停止借款费用的资本化，而对于那些固定资产实体建造工作已经全部完成，或是在实质上已经全部完成的，必须要停止资本化。[2]其中，达到预定可使用状态时就应停止资本化，在实质上已经全部完成固定资产实体建造工作时必须停止资本化，就体现了实质重于形式原则。[3]
2.费用摊销方面。如果某项待摊销费用已经不能使企业获得收益，就应当将这项费用的摊余价值一次性全部转入当期成本费用，不可以再留待以后期间进行摊销。这样进行规定就是注重资产能否为企业带来经济利益的经济实质，而非只注重资产能为企业带来经济利益的受益期间这个形式，即遵循了实质重于形式原则。[4]
3.特殊交易发生的收入确认方面。比如“售后租回”形式上表现为销售行为，且所售商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，但实际上，在交易中商品的售价与租金是捆绑在一起谈判并一并计算的，因此商品的出售和租回在实质上是同一项交易，其本质就是一种抵押融资，所以企业不能将其确认为收入，而应按照会计准则的相关规定进行处理。
二、实质重于形式原则在会计计量中的应用
会计基本准则规定了会计要素的计量原则——会计要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。虽然在法律上只认可历史成本计量属性，但很多时候采用历史成本法进行计量并不准确。随着我国市场经济的发展，越来越多的股票、债券、基金等挂牌上市，资本市场俨然已经成为了一个活跃的市场，我国已经具备了引入公允价值计量属性的条件，而采用公允价值法进行计量，能够更准确的反映企业真实情况。当然，为了计量的准确性，也可适当采用其他计量属性进行计量，这种逐渐采用更为合适的计量属性以使会计信息更加准确的趋势，就反映了实质重于形式原则在会计计量中的应用。当然，在会计计量中体现实质重于形式原则的地方还有很多，这里就不一一列举了。
三、实质重于形式原则在会计报告中的应用
比较典型的是关联方关系的确认。在财务报告中，如果交易双方是关联方的话，应该将之在附注中进行充分真实的披露，而对于是否将之确认为关联方关系，则更应关注企业间关系的实质。关联方指的是一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，关联方关系则指的是有关联的各方之间的关系。在判断两方或几方是否为关联方时，不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人就将其认定为关联方，也不能仅因为两个或多个企业共同控制某合营企业就将其视为关联方，而是应关注它们的关系实质。假如两企业共同合营一公司，但是如果这两个企业之间不存在经济业务关联，或是不能通过合营公司建立业务关联，那么这两个企业还是不能确认为关联方。[5]由此看出，对于关联方关系的确认就体现了实质重于形式会计信息质量要求。
四、结束语
世界经济不断发展，若想不断开拓我国的国际市场，适度合理的应用实质重于形式原则是非常必要的。但是，现阶段我国在运用实质重于形式原则方面仍然存在很多问题，包括企业会计人员的刻意规避、以及在会计实务中被过分强调等，这就需要我国采取积极有效的应对措施，相信通过这些调整，一定会让实质重于形式原则的应用更加有效，在提高企业会计信息的有用性与促进我国社会经济的发展方面发挥更大的作用。
参考文献
[1]何征.实质重于形式的会计原则应用[J].经营管理者, 2007(1):79-81.
[2]周秀梅.借款费用的会计核算[J].冶金财会,2006(6):35-35.
[3]刘宛晨,周兰.试论实质重于形式原则在会计中的运用[J].湖南财政经济学院学报,2002,18(3):35-37.
[4]苏强.实质重于形式原则与会计要素确认之管见[J].中国科技信息,2006(5):191-191.
[5]王亚星,赵一春.新会计准则对关联方关系及其交易规定的完善[J].北方经济,2006(16):45-47.
论文作者:李艳
论文发表刊物:《知识-力量》1月中
论文发表时间:2018/9/18