会计准则制度变迁的理论分析——基于演化博弈的视角，本文主要内容关键词为：会计准则论文,视角论文,理论论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
虽然对会计准则制度变迁的理论研究，在会计准则及其制定模式的经济效率、经济后果、政治影响等方面已有深入的分析，却忽视了会计准则的利益相关者及其各自利益集团对会计准则的影响及其对会计准则制度变迁进程中的“民主化”要求，因而在一定程度上影响了会计准则的实际效果。同时，由于在运用经典博弈论对会计准则的制度变迁进行研究的过程中，存在无法克服的固有缺陷，因此，演化博弈论逐渐成为学者们关注的一个新方向。演化博弈论的倡导者之一哈耶克认为：“制度不是设计的结果，而是动态的过程，是不同人群互动和博弈的过程，制度同时是一个试错过程，制度变迁就是人们在试错过程中形成的自然演进的结果。”会计准则作为利益相关者经管责任落实、经济利益一次分配和重新分配、经济资源配置的交汇点和集中体现的基本规则与制度安排，它的每一次变迁自然成为利益相关者和利益集团反复博弈的竞技场。同时，利益相关者充分参与会计准则变迁中的博弈也是会计准则质量的重要基础和基本保证，利益相关者对会计准则经济后果的认知水平、对会计准则制定的关注程度以及参与会计准则制定的愿望等，随着经济的不断发展而快速提高，也正是基于此，会计准则在演化博弈的动态均衡中不断由低层次向高层次迈进。演化博弈理论认为，制度是一种历史和现实的长期重复博弈的结果，是“有限理性和具有反思能力的个体所构成的社会的长期经验的产物”，即演化博弈论使制度起源问题影响了从历史继承下来的社会结构。会计准则的制度安排作为一种基本的社会经济制度也是利益相关者长期重复博弈的结果，要保证会计准则的科学、公正、公平、权威和效率等高质量特征，就必须保证会计准则制定过程中利益相关者的充分参与及其制定机构的独立性。因此，基于演化博弈论的会计准则变迁的理论研究，具有重要的研究价值和实际意义。
一、基于演化博弈论视角分析的理论依据
演化博弈论是博弈论的一个组成部分，是博弈论和演化经济学结合的产物。它通常假定在一个系统中存在许多参与者，根据分析框架的不同，参与者可以是有限的，也可以是无限的，而且每一轮博弈都是在参与者集合中随机抽样，由被选出来的参与者进行预先规定好的博弈，获得在要素博弈中所得的利益。上述过程重复进行，时间既可以是离散性的，也可以是连续性的。演化博弈论就是分析上述演化过程的工具，它研究在这样的演化过程中，参与者是如何进行战略选择和调整的，这样的过程是否具有稳定的均衡点，如何解释这个均衡点。如果存在多重均衡还要分析根据历史的初期条件向着不同的均衡点收敛的历史依赖性或路径依赖性，在这样的演化过程中是否会发生战略突变，其影响如何。同时，由于演化博弈论建立在有限理性的基础上，博弈方之间的策略均衡往往是学习调整的结果而不是一次性选择的结果。因此，与传统的博弈分析不同，演化博弈分析的核心不是博弈方的最优策略选择，而是有限理性博弈方组成的群体成员的策略调整过程、趋势和稳定性。正是这个特点使得演化博弈在解释各种社会经济现象时更具说服力。
21世纪初，我国的会计学者们开始利用博弈论作为分析方法去诠释会计准则变迁中存在的种种现象。但是，目前大多数会计学者对博弈论模型的运用大都建立在完全理性和静态博弈的基础之上，很难准确诠释准则变迁的过程和具体的现象。具体来看，在运用经典博弈论对会计准则的变迁进行研究的过程中，主要存在四个方面的问题：第一，完全理性假设；第二，忽视了社会习俗、惯例对会计准则变迁的影响；第三，如何对多个纳什均衡的选择问题；第四，过多关注于静态均衡。
而演化博弈论在这几个方面都有所完善：
首先，经典博弈理论对博弈的参与人理性做了严格的规定，它不仅要求每个行为人是理性的，而且还要求这种理性是所有参与人的共同知识。就人对现实世界的认知能力而言，这种“完全理性”是一个相当严格的假设，博弈双方任意一方的理性和能力的任何缺陷都会导致纳什均衡不能实现。演化博弈论在一定程度上对这种构造精确、完美的理性假定进行了补充和修正，它要求博弈方具有的是一种能够根据情况和新的信息调整判断与改进策略行为的理性。这种理性在一定程度上对博弈方的预见力和判断其他博弈方的情况的要求要低一些，并且可以犯错误，被称作“过程理性”。过程理性与完全理性的区别是它并不保证博弈方或决策方可以在博弈开始前，通过推理分析准确地判断其他博弈方的策略和博弈的均衡结果，并在整个博弈中都使用正确的策略，但它要求博弈方有获得信息、收集资料、学习和总结经验并正确调整行为的能力。在这种理性假设下，单个行为人追求的是逐步改善的目标。由此可以看出，过程理性要求的条件要比完全理性的推理和一次性选择方式要低。因为在会计准则变迁中，博弈方往往不会一开始就找到最优策略，会在博弈过程中学习博弈，通过试错寻找较好的策略，《债务重组》准则的几度变迁就是一个典型的例子。有限理性也意味着一般至少有部分博弈方不会采用完全理性博弈的均衡策略，意味着均衡是不断调整和改进而不是一次性选择的结果，而且即使达到了均衡也可能再次偏离。
其次，演化博弈论认为，博弈局中行为人的策略不仅是由个人理性决定，而且它还要由社会习俗、惯例等来决定。它将人类在经济活动之间的互动行为的动态调整过程模拟为类似于生物的进化演化过程。因此，会计准则变迁中其均衡的实现不是依赖于参与人的精确的一次性理性计算，而是更多地依赖于通过一种稳定的自然而然进化演进的机制来实现。这和一般博弈论理论中达成均衡的机制是不完全一样的，它的均衡含义更接近于生物学意义上的稳定演进。
再次，纳什均衡是经典博弈论的最核心概念，但它的缺陷在于：“一般情况下能够保证其存在性，但不能保证其唯一性。”由此带来的问题就是：多个纳什均衡中究竟哪一个才是博弈的理性结果。泽尔腾提出了两种纳什均衡的精炼概念，一种是子均衡完美均衡，另一种是颤抖手完美均衡。利用这两个概念，他在多个纳什均衡中剔除了一些不合理的均衡点，从而形成了纳什均衡的“精炼”概念。但这一问题并没有得到完全解决，泽尔腾后来转向对博弈的演进机制和实验经济学的研究，试图进一步解决这个问题。这也是演化博弈论研究的一个重要方面。
最后，会计惯例和规则的形成实际上也是一个从无到有的不断学习、模仿和改进的过程，而学习和调整的结果，则形成了会计惯例或规则。在演化博弈中，任何会计惯例和规则的形成都是一个动态的学习和调整的过程。
二、基于演化博弈论的理论分析思路
在厘清演化博弈的运用依据的基础上，进一步探究会计准则变迁的理论分析思路就有其内在的研究价值。
分析会计准则的演化进程，不难发现会计准则的形成是从习惯到习俗、从习俗到惯例、从惯例到制度化的动态博弈演进过程。建立习惯、习俗、惯例和经济制度的目的是为了保护不同产权主体的利益。个人的习惯是会计准则的自发秩序与演进和变迁的基础和逻辑始点。习惯作为个人在其事务与活动中行为重复的一种“单元事态”的轨迹，不断地向作为社会群体行为模式之复制的习俗进行“推进”与“转化”。习俗是“在有两个以上演进稳定策略的博弈中的一种演进稳定策略，即是说习俗是有两个以上的行为规则中的一种规则，而任何一种规则一经确立，就会自我维系”。习俗的形成过程是社会群体选择或决策协调均衡的博弈过程，演进稳定策略是纳什均衡，它不需要有第三者通过某种强制力来维护这种均衡性，每个成员都会自觉遵从之。当一种习俗长期驻存之后，习俗就成为惯例。惯例一经形成，它对人们的社会行为比一般习俗有更强的规约性，从而对人们的社会活动有一种近乎程式化的约束。同时，惯例通过演化可能最终以法律条文形式固定下来，从而节约因变异或错误带来的失衡成本。
从某种程度上说，惯例与惯例化行为本身构成了市场经济运行本身，而作为正式约束的法律规则，只是在当由种种惯例所“自动”调控和规制着的市场运行机制出了故障或毛病的时候，它们才开始发生作用[5]。正式的制度源自习俗与惯例，是习俗规则经惯例、经司法先例的积累或主权者的认可而形成。习俗、惯例属于自发秩序，正式的法律制度属于人为秩序。有些习俗、惯例等自发秩序可能逐渐会被由政府实施的明确的法律条文所取代，但并非所有的情况都如此。习俗、惯例等自发秩序和法律化的制度人为秩序可以共存，从习俗、惯例到法律的过渡是从非正式约束到正式约束，从自发秩序到人为秩序的演变过程。
本文分别就会计准则的萌芽、确立和完善这三个阶段展开分析：
(一)会计准则的萌芽：参与人博弈后形成的协调工具
从历史与逻辑相统一的观点看，在很长一段时间内会计规则都只是作为会计惯例在起作用。会计惯例由会计实务演变而来，会计惯例是会计准则的萌芽形态。基于博弈论观点，会计惯例亦是两人或多人之间博弈协调的结果，通过某种行为模式发展而来，是一种自我维系的内生性秩序，它们是产权利益主体在长期博弈中形成的均衡结果。“采用某一会计惯例可能是一种历史事件，但是一旦采用，惯例就要求具有交流和合作的价值。”遵守这些惯例，一般能使产权利益主体获得满意的收益；违反这些惯例和习俗，往往使产权利益主体遭受损失。一旦改变了某种会计惯例，没有哪一个产权利益主体的境况比没有改变会计惯例前有所改善或变得更糟，除了调整成本以外。因此，产权利益主体一般不会偏离会计惯例。会计惯例一经确立，它就将在纳什均衡的意义上自我实施，没有任何一方想单方面偏离该状态。虽然结果是纳什均衡，但参与人事先并未意识到纳什均衡会被大家博弈。吉尔曼给出了会计实务构成会计惯例的两个特征：作为会计惯例应该是普遍认同的；会计惯例的建立多少带点随意性。
早在原始社会末期，排他性产权的出现，使会计的产生成为一种必要。原始的会计计量、记录方法随着原始部落之间交往的增加和相互之间关系的日趋密切而相互影响、相互学习及相互模仿，以至于相互认可与共同接受某些记录方法并最终以较进步的方法取代较落后的方法，最终在诸多方面趋向一致。也正是由于在刻符记数、记事方面取得一致，为部落间的进一步经济交往带来很大方便，从而使人们体验到原始会计计量、记录方法统一和一致的优越性，促使人们在遵循原始会计惯例方面取得共识。大家认识到遵守会计惯例对每个人都有好处。因此，它的有效运行无须依靠外生的第三方界定和实施。“这些原始的会计惯例可以看做是现代会计惯例、会计准则的最初萌芽，由此提供后来会计惯例、会计准则演变的胚胎基础。”
会计惯例最大的特点是它的随意性，随时可以根据自己的需要加以取舍、改变。尽管某一时期可获得局部“公认”，但这种随意的会计规则无法对不同企业、不同个人处理经济交易事项的结果形成可靠、合理的预期。随着资本市场范围的扩大，自然秩序形成的会计规则其缺陷性日益显现出来。
(二)会计准则的确立：产权利益主体博弈的结果
作为正式约束的会计规则，当由种种会计惯例所“自动”调控和规制着的市场运行机制出现故障或毛病的时候，它们才开始发生作用。正式会计规则形成的重要条件是股份有限公司的出现。出于保护众多小股东特别是保护潜在的投资者产权主体利益、激活整个资本市场的需要，当交易费用对社会而言非常昂贵时，管理当局和投资者博弈的结果是政府或民间组织介入到会计信息的披露中来，运用正式会计规则限制管理当局会计政策选择的自由度，规范会计信息的披露。
20世纪30年代以后，正式会计规则的出现以及其在世界范围内的普遍流行，使得会计准则由自发秩序发展演变为人为秩序，即由惯例发展为法律化的制度。相对于自发秩序，作为人为秩序的会计规则，自由度减少了，会计处理方法与程序更为简单、有效、合理，交易成本大幅度下降，公认程度更高。“公认会计原则是根据协议而被大家所公认，而不是通过形式推理从一整套基本原理或基本概念中得出的。这些会计原则是在经验、理由、习惯和用法的基础上，尤其是在实务需要的基础上发展而来的。”从某个角度看，正式会计规则的产生是政府为了弥补市场失灵进行会计管制的产物；从会计惯例到现代意义会计准则的过渡实质上则体现了被管制者即企业的产权利益主体，如投资者、潜在的投资者、债权人和政府为了保护自身的产权利益寻求管制的过程。管制也是个讨价还价的博弈过程。会计准则的变迁可以简化为公司、投资者、政府和会计准则的制定机构的几方博弈。
(三)会计准则的完善：一个动态的重复博弈均衡
在股权分散的前提下，产权主体出于降低交易成本的考虑，把会计准则的制定权外化为政府机构或民间组织，而政府或其代理人的有限理性决定了其对会计准则的制定与完善只能是一个渐进的过程。会计准则产生后，还要经过不同产权主体的多次博弈而不断完善。会计准则演变过程是个动态的博弈过程。会计准则制定的博弈是较为复杂的，这种复杂性主要在于会计准则作为产权主体之间进行合作的路标，由于其不可能绝对平均地分配各方的利益，因而能得到所有参与者支持的会计准则很少。那些可能会承担会计准则不利经济后果的产权主体，必然会寻求在会计准则制定中的发言权，以便在社会财富分割的博弈中处于优势地位。企业的股东、债权人和管理当局等产权利益主体往往有着各自不同的利益，有着不同的战略及支付函数。这就决定了他们并不是作为一个整体参与该博弈的，即：在有的情况下，独立参与博弈，更多的则是根据需要与其他集团结成不同的联盟来参与博弈。在经典博弈论的研究中，时常冠以“帕累托最优”，但在现实中，演化经济学家纳尔逊和尼尔等人通过实证调查后发现企业的管理者往往采用惯例进行管理，而且，他们所采取的惯例往往是帕累托次优。演化博弈论的研究结果印证了演化经济学的观点。因此，会计准则经过多次博弈就会不断得到完善，博弈均衡的均衡点就会不断地由低层次向高境界逼进，达到帕累托次优状态。
三、结语
通过以上的论述，可以看到：基于演化博弈的视角所进行的分析，在理论和实践两个方面对我国会计准则的制定有所助益。
在理论研究方面，为完善会计准则制度建设，提高会计准则制定质量与效率，提高会计信息质量，加强会计准则制定权监管，平衡各方利益，遏制财务舞弊及会计信息失真等提供理论支持。
在会计监管实践方面，为审视我国现行会计准则制定权制度效率及其科学性，以及在参与国际会计准则制定权博弈过程的制度安排方针、策略和措施等提供基础性支持。
但我们也要看到，运用演化博弈论的思想解释会计准则的变迁存在一个困难：演化博弈论起源于生物领域，因此它使用的概念和前提与经济学的有很大区别，将生物学中的进化机制用于会计准则变迁问题的讨论，必须对使用的概念和分析前提等方面做一些必要的修正。
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