建造合同预计损失的会计核算，本文主要内容关键词为：会计核算论文,损失论文,合同论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
建造合同是建造承包方与客户签订的为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造承包方在合同执行过程中有时会因自身或外部多种因素影响，导致合同预计总成本超过合同总收入，进而产生合同预计损失。此时，建造承包方需依照建造合同准则要求对其进行核算处理。
一、建造合同预计损失核算概述
(一)建造合同预计损失的产生
建造合同预计损失是由于建造合同的预计总成本超过合同总收入所致。我们可以从合同总收入和合同预计总成本两个方面来探寻建造合同损失产生的原因。
1.合同总收入视角
根据建造合同准则，合同总收入包括合同的初始收入、合同变更收入、(向客户或第三方)索赔收入、奖励收入等。实务中，合同总收入是对合同金额经过一系列调整而成，常见的调整因素如：国内建造合同价格清单中包含增值税应税货物或劳务的需对销项税计算扣除、以外币计价的浮动汇率建造合同因汇率变动而导致折算后的人民币总收入上升或下降等。以外币浮动汇率合同为例，其合同总收入通常按以下公式计算得出：合同总收入=实际收取的外币款项入账时折算的人民币金额+尚未收取的外币款项×核算当日中国人民银行公布的该外币折算为人民币的汇率(或采用某种方法预计的后期收款折算汇率)。若外币浮动汇率计价的建造合同签订后，出现人民币对该外币大幅升值，将会导致重新计算后的合同总收入较合同签订时的预计总收入下降，假设合同预计总成本在合同签订后不变或变动较小时，则可能会形成合同预计损失。
2.合同预计总成本视角
合同费用是指为执行建造合同而发生的从合同签订至竣工交付所发生的设备材料、人工、机械使用费等直接费用及分摊计入的间接费用。一般来说，建造合同承包方为了合理地进行合同定价，通常在谈判阶段就会编制合同预算，形成合同预计总成本清单。合同执行过程中，建造承包方为及时合理反映合同预计总成本情况，通常需要在实际已发生成本的基础上综合考虑各种因素，对后期预计将发生的成本重新进行梳理测算。此时，若发生原材料、劳动力价格上涨，或此前难以预见的合同工程量增加等情况时，预计将发生的成本将会增加，进而导致合同预计总成本增加。当合同预计总成本超过合同总收入时便会产生合同预计损失。
可见，合同预计损失的产生通常是由于合同总收入的调整减少、预计总成本的上升，或二者综合影响所致。
(二)建造合同预计损失的分析判断
根据建造合同准则解释，建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。在对该建造合同进行减值测试时可比照存货减值的判断方法，即对建造合同的成本和可变现净值进行比较。成本即执行该建造合同以来实际已发生的成本，可变现净值可理解为该建造合同的总收入扣除至合同完工将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。而建造合同的合同预计总成本由实际发生的成本加预计将发生的成本构成。因此，判断建造合同预计损失时可直接将合同总收入和预计总成本比较，当合同预计总成本超过合同总收入时，应确认合同预计损失。
二、建造合同预计损失的会计核算
实务中建造合同预计损失的会计处理主要涉及计提、转回和转销三个方面。
(一)合同预计损失准备的计提
根据建造合同准则，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。实务中，首先应根据实际已发生成本和最新的预计总成本计算确定新的完工进度，进而根据新的完工进度乘以合同总收入和预计总成本计算确定截至当期应确认的合同累计收入和累计成本，扣除上期已确认的累计收入和累计成本，得出本期应确认的收入和成本，并作相应的账务处理。对于建造合同实际已完工部分的损失在按完工百分比法确认合同收入成本时已体现到报表毛利中；未完工部分的合同预计损失(即预计总损失扣减累计已确认损失)需计提存货跌价准备并确认为当期费用，入账时借记“资产减值损失——合同预计损失”，贷记“存货跌价准备——合同损失准备”。实务中，还会存在因亏损扩大而需补提合同预计损失的情况，可比照上述方法处理。另外，实务中每个会计期末对项目进行核算时都会可能出现合同预计损失的补提、转回或转销，按上述方法多次计算后，存货跌价准备的余额可能会存在误差，此时，可通过以下公式进行验证：存货跌价准备余额=合同预计总损失×(1-完工进度)。
(二)合同预计损失准备的转回
比照存货跌价准备转回的处理方法，建造合同承包方也应在资产负债表日对建造合同的可变现净值进行复核，主要包括对合同总收入重新核定、对合同预计将发生的成本重新估算等。当导致合同预计损失的影响因素已经消失时(如前文所述的导致浮动汇率合同总收入减少的人民币升值趋势扭转为开始贬值、导致合同预计将发生成本增加的原材料价格上涨因素消失等)，企业应对建造合同预计损失在已计提的存货跌价准备的金额内(若按进度转销的还应扣除已转销金额)转回。入账时借记“存货跌价准备——合同损失准备”，贷记“资产减值损失——合同预计损失”。
(三)合同预计损失准备的转销
根据建造合同准则解释，建造合同完工时，应将提取的合同损失准备冲减合同费用。实务中，由于建造合同通常具有体积大、周期长、价值高等特点，一项建造合同自开工至完成交付往往需要跨越多个会计年度，金额上数亿、数十亿的合同也很常见，这类合同如若发生预计损失，计提的合同损失准备会很大，若放在完工时进行转销处理，则对当期损益的影响较大。此外，建造合同与一般商品存货的损益结转不同，一般商品存货通常在符合条件时一次性结转收入成本，之前计提存货跌价准备的，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，而对于结果能够可靠估计的建造合同，通常采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，即合同的收入成本是在整个建造期间随着合同进度逐步结转的。因此，为体现项目损益结转的稳健性，计提的存货跌价准备也应随着合同进度逐步转销。转销时，根据计算确定的当期转销金额借记“存货跌价准备——合同损失准备”，贷记“主营业务成本”科目。
下面通过举例说明一下建造合同预计损失的核算过程：
假设某工程公司与境内客户签订了一份总承包合同，合同金额为人民币100万元(假设合同预计总收入即100万元，不考虑税费等调整因素)，项目从开工至完工交付需经历5个会计期间。该公司按照完工百分比法确认建造合同的收入成本，各期实际发生的成本及损益测算数据如表1所示。
该公司各期会计核算如下：
第1期：
分析：本期实际发生成本18万元，自开工累计发生成本=0+18=18(万元)；经测算，项目至完工预计还将发生成本72万元，项目预计总成本=18+72=90(万元)；项目的完工进度=18÷90=20％；截至本期项目累计应确认收入=100×20％=20(万元)，累计应确认成本90×20％=18万元，累计应确认毛利=20-18=2万元；本期应确认收入=20-0=20(万元)，本期应确认成本=18-0=18(万元)；本期应确认毛利=20-18=2(万元)；因本期项目总体盈利，因此无需计提合同预计损失。
会计分录：
确认项目本期收入成本及毛利：
借：主营业务成本 180 000
工程毛利
20 000
贷：主营业务收入 200 000
第2期：
分析：本期实际发生成本24万元，自开工累计发生成本=18+24=42(万元)；经测算，项目至完工预计还将发生成本63万元，项目预计总成本=42+63=105(万元)。项目损益测算过程同第1期，详细数据见表1(下同)。本期由于项目预计总成本已超过合同总收入，应计提合同预计损失=5×(1-40％)=3(万元)。
会计分录：
1.确认项目本期收入成本及毛利
借：主营业务成本 240 000
贷：主营业务收入 200 000
工程毛利
40 000
注：此处工程毛利为-4万元，实际上由两部分构成：截至本期累计应确认的合同实际损失2万元(5×40％=2)和冲减上期累计已确认的毛利2万元。
2.计提合同预计损失准备
借：资产减值损失——合同预计损失 30 000
贷：存货跌价准备——合同损失准备 30 000
第3期：
分析：本期实际发生成本24万元，自开工累计发生成本=42+24=66(万元)；经测算，由于原材料价格上涨，项目至完工预计将发生成本44万元，项目预计总成本=66+44=110(万元)，则项目预计总成本较上期增加了5万元，项目预计总损失变更为10万元，即项目亏损扩大了。本期应当对新增加预计损失补提的合同损失准备=5×(1-60％)=2(万元)，前期计提合同损失准备本期随进度转销金额=3×[(60％-40％)÷(100％-40％)]=1(万元)；本期合同跌价准备余额=3-1+2=4(万元)。
会计分录：
1.确认项目本期收入成本及毛利
借：主营业务成本
240 000
贷：主营业务收入 200 000
工程毛利 40 000
2.按进度转销合同预计损失准备
借：存货跌价准备——合同损失准备 10 000
贷：主营业务成本
10 000
3.补提合同预计损失准备
借：资产减值损失——合同预计损失 20 000
贷：存货跌价准备——合同损失准备 20 000
第4期：
图1 合同预计损失核算演示
分析：本期实际发生成本18万元，自开工累计发生成本=66+18=84(万元)；经测算，考虑到近期原材料价格出现回落，项目至完工预计将发生成本仅需21万元，项目预计总成本=84+21=105(万元)，则项目预计总成本较上期减少了5万元，项目预计总损失变更为5万元，即项目亏损恢复了，补提的合同损失准备2万元应予转回；前期计提的合同损失准备本期随进度转销金额=3×[(80％-60％)÷(100％-40％)]=1(万元)；本期合同损失准备余额=4-2-1=1(万元)。
1.确认项目本期收入成本及毛利
借：主营业务成本 180 000
工程毛利
20 000
贷：主营业务收入 200 000
2.转回合同预计损失准备
借：存货跌价准备——合同损失准备 20 000
贷：资产减值损失——合同预计损失 20 000
3.按进度转销合同预计损失准备
借：存货跌价准备——合同损失准备 10 000
贷：主营业务成本 10 000
第5期：
分析：项目竣工决算，本期实际发生成本21万元，自开工累计发生成本即项目总成本=84+21=105(万元)；项目总收入100万元，截至上期累计已确认收入80万元，本期应确认收入=100-80=20(万元)。本期合同预计损失准备余额1万元，由于项目已经完工， 应予转销。
会计分录：
1.确认项目本期收入成本及毛利
借：主营业务成本 210 000
贷：主营业务收入 200 000
工程毛利
10 000
2.转销合同预计损失准备
借：存货跌价准备——合同损失准备 10 000
贷：主营业务成本 10 000
笔者对上述核算过程按会计科目进行了统计，如表2所示。
从表2中数据可以看出，由于合同预计损失转销时冲减主营业务成本，产生了两个影响：一是资产减值损失科目累计余额仍有3万元；二是利润表毛利和工程毛利不一致，差额为3万元。根据存货准则解释，之所以存货成本结转的同时转销已计提的存货跌价准备，是为了按已售产成品或商品的“账面价值”(即账面原值扣减已计提的存货跌价准备)结转成本。实务中，建造合同预计损失核算时也曾出现过计提的合同损失准备是冲减成本还是冲减资产减值损失的争论，我们是否可以比照存货跌价准备的处理进行理解?从表2数据我们可以看出，项目的账面价值=105-3-2+2=102(万元)，利润表中项目确认的成本也是102万元，因此，我们也可以将合同损失准备冲减主营业务成本理解为按建造合同的账面价值确认其成本。
另外，上述核算过程也可以结合图1进行理解。
从图1可以看出：第1期，项目盈利，无需计提合同预计损失；第2期，由于预计总成本高于合同总收入，应当对未完工部分计提合同损失准备，金额为3万元；第3期，预计总成本进一步升高，即亏损扩大，应当对增加的预计总成本未完工部分补提合同损失准备2万元，由于上期已计提合同损失准备3万元，本期转销1万元，期末合同损失准备余额应为4万元；第4期，项目预计总成本下降，亏损缩小，补提的合同损失准备2万元应予转回，前期计提的存货跌价准备本期转销1万元，本期末合同损失准备余额应为1万元；第5期，项目竣工决算，合同损失准备余额1万元应转销，冲减当期合同费用。
三、建造合同预计损失核算时应注意的问题
合同预计损失的确认隐含着一个前提条件，即该建造合同的结果应当能够可靠地估计。根据建造合同准则，固定造价合同结果能可靠估计的条件之一是合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。实务中，为完成合同尚需发生的成本的预计是一项复杂的工作，同时存在较大的主观性，因此，合同预计损失的确认应严格遵循会计信息质量要求。建造合同承包商除了应建立健全完善的内部成本核算制度、内部财务预算及报告制度外，还应增强自觉自律意识，确保测算的合同预计损失信息及时、真实、完整、可靠，避免将合同预计损失的处理作为利润调节的一种手段。从监管的角度，相关方面也应加强合同预计损失的审核。
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