掠夺之手抑或扶持之手——论私人财产课税法治化，本文主要内容关键词为：之手论文,课税论文,法治论文,财产论文,私人论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收，是国家或其他公法团体为了取得财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人依合宪性的法律强制课予的无对价金钱给付义务。如果说，从税收诞生时起，每个自然人就都或多或少地承担了一定税收负担，那么，现代社会的一种新的发展趋势，则是人们的税痛感愈加强烈。在当代各国税制的变迁中，国家财政收入中以所得额或财产额为课税对象的直接税所占比重大幅上升，一些国家选择以所得税作为本国的主体税种便是这种趋势的体现。由于直接税的税负不可转嫁，因此，其给纳税人造成的税痛感自然也更加强烈。正是在这样的背景下，纳税人产生较强纳税抗拒心理就不那么难以理解了。因此，从这一角度而言，税法上牵治国安邦，下系纳税人基本权利，关乎国家的长治久安。
只是，欲规制越来越多的逃、漏税现象，单纯靠法律法规、政策来“堵”固然重要，在笔者看来，转变理念，加深对私人财产课税本质的认识，制定良法，实现法治，则是长久之计。因此，我们应当也必须明确，对私人财产课税，就本质而言，非为国家面对私人财产所伸出的掠夺之手，而是扶持之手。私人财产课税法治化，便是实现税法对私人财产权“扶持作用”的重要前提和途径。
一、私人财产课税理论的基础
作为私人财产分割的利器，税法一方面兼具有强烈的国家公权力色彩，体现了国家汲取能力和财政权的实现；另一方面现代税法也突破了单纯强调国家与纳税人之间的权力关系，而以债权债务关系对待之。因此，对税法本质的认识，直接关系到税收活动中税权的分配、对纳税人权利的保护等一系列基本问题。行政权力关系说和税收债权债务关系说这两大理论学说在百年的争论中，虽然后者日渐取代前者，但彼此也自有发展，某种程度上，两学说间呈现殊途同归的景象。
因此，对私人财产课税，不仅要从行政法理论角度，也要从民法理论角度，才有助于正确认识私人财产课税法治化的理论基础。同时，宪政层面的要求，也是课税法治化重要的理论基础。
(一)税法行政权力关系说的革新
20世纪初期的德国，在传统行政法学占绝对优势的背景下，权力关系说继承了传统行政法的理念，强调国家或地方公共团体在法律关系中相对人民的优越地位，强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济。因此，其以行政权力为中心构筑税法的体系，维护行政权力的优越地位，为行政权力的行使提供便利和保障，便成为其制度设计的出发点和归宿。某种意义上可以认为，税收债务关系理论对其的革新，体现的便是对传统行政法思想中“行政权力本位”的批判，它意图提供一种钳制行政权力的机制，更加重视对纳税人权利的保护。
在传统行政法过于强调保障和服务于国家行政权力的20世纪初期，将税法从行政法中独立出来，格外强调税收法律关系中国家或地方公共团体与纳税人之间的平等地位，善莫大焉。但我们仍然要注意到，即便在税法已成为有别于行政法的独立法律部门的今天，在税收法律关系中，仍然随处可见国家行政权力。最突出的表现是，我们虽然否认整个税收法律关系的权力属性，但是在税收程序法领域，权力服从关系还是明显存在的。值得注意的是，行政法的发展，已从过去单纯强调“管理论”(即强调国家权力发挥作用)，转向现在强调“控权论”和“平衡论”，从各种角度对国家权力的行使加以限制，这也导致税收行政权力关系说的理论应相应有所革新。
控权论主张，行政法调整行政主体和行政相对人的关系，重点是控制行政主体的权力，保护行政相对人权益免受行政主体滥用职权行为的侵害，在这个意义上，行政法的性质应当是“the law relating to the control of governmental power”①(控制政府权力的法律)。而这种控权思想在英美国家深入人心。英国著名法学家戴雪极力主张控制政府的行政权力，他有一个著名的主张——不承认英国存在行政法，也不认为英国需要行政法。②美国联邦行政程序法(即APA)也是控权思想的制度结晶。众所周知，罗斯福新政使美国走出了20世纪30年代初期的经济危机，其核心特征就是政府权力强势介入国家经济、社会生活的方方面面。针对这种介入，反对派要求从法律上采取措施限制行政权力。1939年成立了由著名律师、法官和学者组成的行政程序委员会，经过长期调查、研究和论证，制定了APA草案并提交国会，历经长期的论证，于1946年通过了该法案。这也标志着，当代美国行政法占主导地位的是控权思想。
而我国，长期的计划经济时期内，行政法思想由传统的“管理论”理念一统天下。该理论认为行政法调整重点是规范行政相对人的行为，保障行政管理的顺利进行，建立和维护有利于提高管理效率、实现管理任务的法的秩序[1](P.98)。显然，管理论指导下的行政权力运作，对相对人权益的考量很少。随着控权论等理论被引入，结合我国国情，20世纪90年代初期，平衡论的理念被提出，并逐渐为多数学者所接受。平衡论既注意到了我国行政权力发挥主导作用的现实情况，又认识到控制行政权力的重要性。与传统行政法相比，它在提出仍要保障行政权运作的同时，尤为强调对公民权的保护。
通过上述分析，我们注意到，无论控权论，还是平衡论，都十分强调对行政权力的限制，对行政相对人权益的保护。这都说明，行政法的发展，早已经远离当初“传统行政法”片面追求保障行政权力运作和行政效率最优的时代了。从行政法视角看，对行政权力的运作施加限制，已是共识。这些对税法行政权力关系理论的革新提出了新的要求，即在国家行政权力明显发挥作用的课税环节，限制行政权力、保护纳税人财产权，建构利益协调机制，本身已是税法的题中之意。
(二)税收债权债务关系理论的确立
税收债务关系说本质上是债的关系，即以契约的形式来解读国家与国民之间的税收关系，它体现了国民与国家法律地位的平等，或者说本质上也是人与人之间地位平等的体现。
对于税收债务关系说丰富的理论内涵，限于篇幅，本文不详加讨论，仅详述税收债务关系中的“对价”问题，因为其与本文主旨紧密相关联。一般来说，债务关系都包含“对价”。按照公共财政理论，国家在课征税款的同时，需要给纳税人提供诸如公共服务、基础设施建设等对应的行为，但这些并不能归入私法意义上的“对价”范畴。“对价”作为英美合同法上的概念，指当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方的相应的代价。对价的一个重要特征是：需要具有真实价值，虽然毋须完全等价。从这个意义上，国家课征税款，并负有提供公共服务等法律义务，但对其衡量“价值”，既不具有可操作性，也无法理上的支撑，因此，税收仍然是一种无对价的给付。
但是，课税行为虽然没有民法意义上的“对价”，却并不意味着国家取得税款，不需要承担法律上的行为义务。在宪法的层次上，从保护纳税人权利、维护财政民主的角度出发，应该将税收与财政支出结合起来理解，将国家进行合乎宪法目的的财政支出，作为纳税人缴纳税收的前提条件(这也是我们认为这种法律义务近似于“对价”的原因所在)。若财政支出违反了宪法目的，破坏了税收的前提条件，纳税人得通过法律途径，甚至是政治途径予以抵制，或是要求其改正。当然，这一点的实现需要长期的努力，但这却是宪政的题中之意。
因此，从税收债权债务关系理论推演，国家针对私人的课税行为，并不能认为是单纯的“掠夺”行为，而应带有更多的“扶持”色彩，这是“法治”的要求。
(三)私人财产课税的宪政基础
国家与国民间的利益博弈是宪政产生和发展的基础，也是现代法治国家宪政制度的重要内容。从本质上说，宪政重点关注的是国民权利和国家权力之间的对立与协调。国家权力是国家这一具有相当规模的社会共同体赖以存续的基础和前提，但(尤其是在现代社会中)国家权力有扩张和被滥用的现实危险；与之相对应的国民权利，是个人在民族国家中，具有普遍意义的成员身份的一种确认，更关键的，它是国民基本的生存和发展条件，由于国家权力在这个二元结构中的强势地位，国民权利容易受到侵害。由此，我们不难理解，宪政的要求和最终目的，在于维护个人自由，其在限制国家权力过度膨胀的同时保障国民基本权利、促进和保护人权。
具体到税法领域，私人财产权和国家征税权的对立与统一，集中体现了上述国民权利与国家权力的关系。一方面，国家需要通过获取一定的税收收入，作为支持国家和各级政府运作的物质基础，我们称现代国家为“税收国家”，其实也可以看出税收对一个国家的重要性。因此，个人通过缴纳税收的形式，将一部分原属于自己的私人财产，让渡给国家，不能简单被理解为个人的“牺牲”，这既关系着国家物质力量的获得和增长、国家职能的实现，反过来也是个人实现自身生存和发展的保障。但另一方面，我们也要认识到，由于经济资源的稀缺，在国家征税权和私人财产权存在冲突情形的时候，由于国家具备的强势地位，如果宪法不赋予个人基本权利和相关救济机制，就难以形成对国家权力的制衡。在税法领域，这就具体体现为对纳税人财产权的保护，即要求我们实现私人财产课税的法治化，通过法律保护的形式实现国民权利、限制国家权力。更进一步，由于政府的存在和运作建基于纳税人的纳税活动，宪政要求政府的财政支出应受到来自纳税人方面的限制。具体在税法领域，纳税人应当有权对其所缴纳的税收的使用和政府的财政支出行为进行监督，使之被合理、正当的使用。
因此，从具体层面到抽象层面，国家和国民之间就税收产生的关系，一方面超越了原本权力关系的定义，另一方面也成为有独立特色的债的关系。
二、税权结构与私人财产的双重保护
当我们从部门法和宪法的角度对税的本质进行了梳理之后，税就不再只是权力和掠夺的表征，也同时是权利和扶持的表征。而权力和权利这一二元结构彼此的对立和协调，在某种意义上型塑了税权的二元机构。税权的二元结构，也不再简单的是国家权力和国民权利的对立和协调，而是一种在宪政框架下，对税在宏观层面和微观层面的体系化构建，从而为私人财产保护体系的构建提供理论和制度基础。
(一)税权二元结构的塑造
按照国家和国民、公法和私法的二元分析方法，可以将法权类型化为国家的法权和国民的法权两类[2](P.109)。具体在税收领域，我们可以将税权区分为国家的税权和国民的税权。
从权力和权利分野的角度出发，国家的税权包括体现国家税收权力的国家征税权以及体现国家税收权利的国家税收债权，前者是税权实现的手段，后者才是税权实现的目的所在。
国家征税权，作为国家权力之一种，须受到法律的限制，即其包含的具体权力，税收立法权、执法权和司法权均在法律限制范围内。具体而言，税收立法权，受到立法主体、立法程序、立法位阶等诸多法律内容的规制；税收执法权则受到税收实体法和税收程序法的规制；税收司法权同样应受到一国有关司法制度的法律的规范，还应受到有关税收特别法的调整。更进一步地分析，从权力的本源看，国家征税权，作为国家权力之一种，是由国民让渡给国家行使的，需要受到国民意志的制约，而法律，便是全体国民意志的体现。因此，对国家征税权的实现进行全程法律“控制”，殊为必要。
国家的税收债权，即为国家对纳税人的税收之债的请求权，国家在行使税收之债请求权时，除了要遵守税法规定外，还需要遵守宪法的相关规定，以进行合宪目的的财政支出作为要求缴纳税款的前提条件。换言之，基于并依据法律规定，是国家税收债权成立的形式表征，而更进一步，从权力来源角度考量，它还是基于全体国民对部分财产权利的让渡，即对税收债权的集体同意，这种集体同意的表现形式，便是法律——既包括税法，也应该包括宪法和有关宪法性法律。
国民的税权可以从宪政和法律两个层面区分，主要分为国民的税收权力和国民的税收权利两大方面。国民的税收权力，基于宪政层面，可归结为国民对税收的同意权。这种“同意权”，至少包括但不限于两方面内容：一是税种的开设、调整、撤销，以及课税程序等有关税收的内容，都需要通过法律规定，不能通过法律之外的其他规范性文件加以规定，因为只有法律保留才能体现国民对税收的“同意”；二是国家进行合乎宪法目的的财政支出，应成为纳税人缴纳税收的前提，若财政支出违反了宪法目的，或是相关级次的政府根本就未提供公共服务，这就破坏了税收的前提条件，国民可以通过法律等途径“不同意”相关具体税收，尽管这一点目前尚停留在应然层面。
国民的税收权利，是指纳税人享有的具体的基本权利，这主要体现在具体的税收债权债务关系中。国民的税收权利也可以分解为纳税人在宪法上的权利和纳税人在税法上的具体权利。前者包括财产权、平等权、生存权等，后者则包括拒绝缴纳超过法定征收期限的税款、申请复议等权利。对国民税收权利的强调，突出表现了税收过程中应注意对私人的扶持，而这种“扶持”的依据，便是相关法律法规。
国民税收权利的根据，可以上溯到国民的财产权利，再进一步回溯到个体人权；国民税收权力的根据，则可以从国民的税收权力上溯到国民的政治权力，再进一步回溯到集体人权进行分析。此处不再赘述。
(二)对私人财产的双重保护体系
作为私人财产保护的集中和抽象化，私人财产权，作为一种排他性的对世权，一般认为不仅包含了排除其他平等主体的侵害，更应包括“权利人得对抗来自公权力侵害”的内容。在私有财产领域，权利人能够充分地行使自己的权利，政府非因法定事由并经法定程序不得侵害，否则即为侵权。而在国家公权力体系中，课税权最先且最直接与私人财产权发生关联，课税行为本质上说是对私人财产权的一种强制性限制。即便从宪法层面看，国家诸如提供公共服务之类的财政支出是这种课税行为的“对价”使得这种限制和剥夺合法化，但税收对私人财产权的限制，却是真实存在的。加之征税权的公权力特质，更使得在遭遇国家征税权不合法或是不合理的侵害时，私人财产权由于处于明显劣势而无力抵抗。既如此，通过将课税行为法治化，来规范国家公权力对私人财产的限制行为，并避免过度侵害现象的出现，就凸显其必要性了。可以说，在税收对私人财产完成初次索取后，在国家征税权实现后，才形成了私法意义上的财产权保护。而“私人财产不受侵犯”，首先应该指的是私有财产不受国家征税权的非法侵犯，只有当税法构建起限制国家征税权非法侵夺的抵御体系时，私人财产权才有得以在私法的规范下获得自由行使的可能。
总之，对私人财产的课税行为，从应然层面看，制度设计和实践运作都应体现国家对纳税人的扶持作用。我们认为，私人财产课税法治化，是实现这种扶持作用的重要条件和最佳途径之一。
三、私人财产课税法治化的要求
无论从权力与权利关系的抽象层面，还是从私人财产权保护的具体层面，实现私人财产课税法治化，是真正达致税收“扶持之手”效用的前提和最优途径。但是，课税法治化是一个系统化进程，它需要法治化理念的确立和相关制度的构建，其中，形式法定与实质公平是重中之重。
(一)税收法定原则
税收法定原则，又称税收法定主义，是税法中最为重要的基本原则，其本旨在于规范国家权力的运用，同时保障纳税人的权益，贯穿于税收立法、执法乃至可能出现的税收纠纷解决的各个环节。税收法定主义的落实，是实现私人财产课税法治化的必经途径，体现了国家通过税收，扶持纳税人生存、发展的精神。该原则最早可以追溯到1215年的英国大宪章，“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税”[3](P.58)。“无代表则无税”(no taxation without representation)的思想更是在其后数百年英国、美国、法国等国的资产阶级革命中扮演了重要角色。
税收法定原则在许多国家都已作为宪法原则得到确认和规定下来，也成为法治程度的标杆之一，多集中在宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中。如日本宪法第84条，“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”，意大利宪法第23条，“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”，即属比较典型的规定。
税收法定原则在我国的现行法律依据有哪些呢？
一般来说，作为国家与国民之间财产关系最基本的分割，税收法定的法律依据必须从宪法的高度加以确定。我国宪法第56条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。针对本条学界有不同的解读，有学者认为其隐含或揭示了税收法定主义的意旨[4](P.18-22)，从文义解释的角度出发，认为宪法明文规定个人依照“法律”纳税，那么就排除了其他法律文件的可能性，认为这是税收法定主义的表述。但也有学者从体系解释的角度出发，认为单纯看该条的规定，只是对纳税义务的规定，没有解决由谁立法以及个人在税法中的权利的问题，因而不足以成为税收法定主义的依据。
那么法律层面上是否存有税收法定原则的依据呢？立法法第7条规定，全国人大制定基本法律，全国人大常委会制定基本法律之外的其他法律；其第8条中，在“只能制定法律”的事项中，于第8项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。但在第9条中，该法又给授权立法打开了口子，“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”我们注意到，本条规定中的“除外”事项，并未包括“税收基本制度”。并且，立法法有关税收法定主义的规定，一方面，仅将规范重点放在立法层面，不足以涵摄税收法定主义应包括的多方面内容；另一方面，其本身“基本制度”、“部分事项”等表述，也语焉不详，为国务院争取税收立法权预留了缺口。因此，立法法有关规定，也不能统筹税收法定主义全局，只是税收法定主义在立法层面的具体适用而已。
税收征收管理法第3条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”从内容和立法目的看，该条规定主要针对税收征收程序，规范的是税收征收和税收缴纳行为。而对于税收法定主义重要针对对象之一——授权立法问题，它不可能发挥作用。因此，从效力级次上看，该条规定不足以成为税收法定主义的法律依据。
那么，似乎我们又不得不回到存在争议的宪法第56条了。从法理上看，宪法的内容主要应包括国家基本制度和公民基本权利两个方面，而宪法的目的，是保护公民的基本权利。无论是公民义务的设定，还是国家机构的设置及职能，都是服务于公民基本权利的保护。我国宪法第13条规定了“公民的合法的私有财产不受侵犯”，该条文对应宪法保护公民基本权利中的财产权。因此，宪法第56条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的限制，该条文中所说的“法律”，应仅限于全国人大及其常委会制定的法律。由此，笔者认为，宪法第56条是税收法定原则在我国法律中的依据。
当然，税收法定主义的规定，宪法应更加明确。法理上的推导毕竟不如明确的文字更为直观。
税收法定原则的基本内容，学界有较多的关注和讨论。如日本学者金子宏认为，税收法定主义包括税收要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则和程序保障原则[3](P.59)；而北野弘久则认为税收法定主义包括税收要件法定主义和税务合法性原则两方面内容[5](P.67-68)。
我国学者在这个问题上基本达成共识，即税收法定主义包括三个子原则：课税要素法定、课税要素明确和依法稽征。课税要素法定，从法律位阶的角度出发，要求税法构成要素中的实体法要素必须由法律规定，行政机关未经授权无权在行政法规中对课税要素作出规定。课税要素明确，旨在给纳税人提供较为明确的预期，其要求课税要素必须由法律作出尽量明确的规定。依法稽征，要求税收行政机关必须严格依法征收，不得擅自变更法定课税要素或是法定征收程序。也有学者称其为税务合法性原则。
税收法定原则是私人财产课税法治化的基础，确保国家的课税行为真正发挥对纳税人的扶持作用。但在实然层面，大量税收政策的存在及发挥作用，就是对税收法定主义某种程度上的违反。因此，推进税收法定主义的贯彻需从以下方面逐一努力：
第一，在宪法中明确规定税收法定原则，并明确其在保护公民基本财产权利中的基本地位。
第二，构建科学、完备的税法体系。我国当前的税收立法呈现分散、不全、立法层次低等弊端，这既不利于税法权威的树立，也违反了税收立法与税收执法相分离的基本原则和国际惯例。因此，我国应抓紧制定统筹税法体系的《税收基本法》(或《税法通则》)，并将部分税收行政法规上升为税收法律，制定一些新的税种法，并对落后于时代发展的旧法进行修改。
第三，清理现行税收政策。以税收法定主义和税收公平原则为基本标准，并将其中经过税收实践检验证明是合理有效的做法通过立法的方式将其转化为法律。
第四，合理配置税权，在纵向层面上以集权为前提进行适度的分权，在横向层面上确保全国人大及其常委会的税收立法权。
第五，强化税收执法监督。一方面，税收执法机关不应当成为相关税法政策的制定者，这极易导致税收政策偏向于扩大税收执法机关的权利、缩小或限制纳税人的权利。另一方面，要提高税务人员的专业素养。
第六，在条件成熟时建立税务法院(或税务法庭)，制定专门的税务行政诉讼程序[6]。目前，税务行政诉讼适用一般行政诉讼规则，因而人们只能在对具体税务行政行为提起诉讼的同时，顺带对其所依据的较低层次的税收政策的合法性进行审查。而针对现实生活中大量存在的税收政策侵犯不特定纳税人利益的情形，纳税人并不能单独对税收政策本身的合法性问题提请法院裁决。而且，税务行政行为因其本身的专业性和其他行政行为存在较大区别，因此，在条件成熟时考虑建立税务法院或税务法庭，同时制定专门的税务行政诉讼程序，这既能适应税务纠纷增加的需求，又能更好地保障普通纳税人的权益。
总之，从人类法治建设的进程看，税收法定原则的产生和发展，真切地展现了近代史上阶级力量的强弱对比，对民主和宪政在资本主义国家的确立，起了极大的推动作用。而现代法治国家，税收法定原则对于整个法治环境的健全和完善、对于国民基本财产权利的保障，都有着重要的意义。因此，笔者认为，得到普遍遵守的税收法定原则，是实现私人财产课税法治化的重要基础和前提。
(二)税收公平原则
税收公平原则，通常指纳税人的地位平等，税收负担在纳税人之间公平分配。相对税收法定原则的形式层面的要求而言，税收公平则更注重实质，即税收立法、税收执法过程中如何真正体现“公平”这一价值观念。而对公平的追求，与税收法定原则同样是私人财产课税法治化的题中之意，是法治化更高层次的要求。如果没有税收公平原则指引，单纯、片面的税收法定，有可能带来的是“恶法之治”。
简言之，如果说税收法定主义要求的是私人财产课税形式上的法治化，那么税收公平原则则要求私人财产课税在实质上符合法治化的要求。
我们应当如何理解税收公平原则的内涵呢？“公平”是一种价值观念，比较抽象。这也导致人们对税收公平的理解各不相同。对于“公平”的理解和掌握的标准，不同历史时期、不同社会形态或同一社会形态在不同的国家，学者们的认识往往是不同的。最早出现的是绝对公平原则，但现今人们普遍认识到，绝对公平是很难实现的，因此，税收公平原则就由最早的绝对公平原则演变成利益说、负担能力说，并从福利的角度出发使公平的意义与福利观念相结合。
利益说要求按照以税款为基础的财政支出中得到的利益来分配税收负担，但如何确定“得到的利益”殊难衡量，且财政支出和税款之间，在更大多数情况下并不存在一一对应关系。因此，利益说不适合作为税收公平原则的普遍体现。相对而言，负担能力说更具有普遍意义，庇古和穆勒引入了相对牺牲的概念，认为具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这种思想后来演变、发展成税法上的量能课税思想。
从法理上说，公平本身即包括经济公平和社会公平两个层次。税收的经济公平是市场机制的内在要求，是在平等的竞争条件下，由市场机制所决定的分配原则自发实现的，因而可能会使不同主体获得不同甚至是差异较大的报酬，这是一种较低层次上的公平。税收的社会公平则着眼于将人们的收入差距保持在社会能接受的合理范围之内。税法的扶持作用，主要即体现在实现社会公平上。所得税的累进税制，对纳税能力高的人多征税，对纳税能力低的人少征税，对低于起征点的免征或给予一定的补贴，对丧失劳动能力或不劳动的人给予一定的扣除，都体现了追求税收的社会公平的精神。
在税制改革的实践中，由于直接税和间接税的性质区分，人们往往能注意到直接税对实现社会公平的作用，却忽视了间接税的作用。
直接税体现税收公平是比较明显的。如个人所得税采用累进方式课税，便能直接调节个人的可支配收入。有研究表明，以衡量社会分配不公正程度的基尼系数为例，在实行累进所得税的情况下，税后的基尼系数一般要小于税前的基尼系数。这说明，个人所得税等直接税有助于促进收入分配公平。
间接税主要是从个人收入的使用层面减少货币的实际购买力，进而调节不同个体的可支配收入。比如，对奢侈品课加高于必需品的税率，虽然购买者所负担的税额相对于其收入来说未必是累进的，但是横向来看，奢侈品的消费者多为高收入群体，而低收入群体则基本购买税率相对较低的必需品。因此，通过税率与消费结构的吻合，间接税也具备收入再分配功能，对社会公平的实现也是有重要作用的。
税收公平原则是国家对纳税人扶持之手的基本判断标准。实践中，应当处理好税收公平原则与税收立法合法性的关系。
“税收立法”是从广义上讲的，既包括中央层次的法律、行政法规、税收政策，也包括地方的税收法规和政策。以个人所得税立法为例，我国实行的是分类所得税制，该模式下，实行源泉扣缴，并根据不同所得分别规定按年、月综合计算和按次单项计算。一般认为，实行分类课征制度是导致个人所得税在调节高收入群体时失灵的重要原因之一。其原因在于，这种制度设计给部分纳税人的税收规避留下了制度上的运作空间。在总收入相同的情况下，分多次或多月取得收入的纳税人可能不必缴税或是少缴税。同时，纳税人可以通过故意减少当月实际所得，在月工资不变的情况下对一次所得改变发放时间或改一次性发放为多次发放等办法避税。这样看来，分类中的劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等，均可通过上述方法避税。这些显然都会造成所得来源多、综合收入高的人少纳税，而所得来源少、收入集中的人多纳税的不公平现象。而且，不少学者也指出，当前所得税法律制度中，对工资薪酬所得课加税率过重、起征点过低，也是对以工资薪酬为主要(甚至是唯一)所得来源的低收入群体的不公平对待。因此，在承认短期内难以完全放弃分类课征制度的同时，可以考虑构建分类综合课征的新模式，事实上，这也是世界上不少现在实施综合课征制度的国家曾经历过的发展阶段。在这种分类综合所得税制的模式下，我国可以考虑扩大超额累进税率的应用范围，以增强个人所得税纵向调节力度；调整费用扣除项目的具体内容以体现税负公平。③
可以说，税收公平原则内在吻合于税收法定主义，是私人财产课税法治化在实质层面的、较高层次上的要求。保障税收公平原则的实现，需要贯彻、落实税收立法和税收执法两个层面。
在税收立法层面，有横向公平和纵向公平的问题。为实现税负的横向公平，税法对任何课税对象均应同等对待，避免对不同的社会组织或个人实行差别待遇。为此，应保证国家税收管辖权范围内的一切单位或个人，无论收入取得于本国还是外国，均应尽到纳税义务。为实现纵向公平，应考虑纳税人负担能力的差异，在制定税目、税率、征税对象与减免税范围时，应有所区别[7](P.198)。
在税收执法层面，应尤其注意合法性和合理性标准的配合。税收执法的合法性标准，主要要求税收执法要做到主体法定、内容合法、程序合法、依据合法四个方面。而税收执法的合理性标准，则主要针对税务机关的执法人员，在依法征税过程中享有的法律规定范围内的自由裁量权，如税务机关在对纳税人作出处罚时，可以在法定的处罚幅度范围内，作出选择。因此，合理性标准主要是试图给税务执法人员的自由裁量权施加必要的限制，防止其滥用这一权力，给纳税人的权益造成损害。
四、私人财产课税法治化的进路
私人财产课税的法治化由于其涉及诸多方面，无论是理念的确立，还是制度的建构与协调，都决定了其必须遵循一定的进路推进。在分阶段推进的过程中，对核心理念的坚持是必不可少的。
(一)私人财产课税法治化的理念和进路
作为私人财产课税法治化的指导精神，核心理念的明确和坚持其意义自无须赘言。法律的作用之一就是调整及调和种种相互冲突的利益，或者说正义的要求便是“赋予人的自由、平等和安全应当在最大程度上与共同福利相一致”。[8](P.298-300)从私人财产课税所涉及的主体及主体间基本法律关系来看，国家权力和纳税人权利之间的平衡与协调，是私人财产课税法治化的最终目的，也成为其核心理念。无论是基于纳税人与国家之间公法上的债权债务关系，还是基于社会契约论，或者是基于公共物品理论，这一系列理论都从不同侧面体现了宪政思想中对权利对正义的关注。可以说，宪政思想构成了课税法治化的基石，无论是对私人财产的双重保护，还是税权的二元结构，以及国家就公共物品的给付义务等等，都是建立在对宪政的追求和实现中。而从层次上看，则具体包括：
第一，平衡国家权力和纳税人权利的关系，确保国家税收收入和保护纳税人基本权益之间的平衡，而这种平衡本身也是正义的内在要求，或者说在个人权利和社会福利之间创设一种适当的平衡，乃是有关正义的主要考虑之一[8](P.298)。
第二，国家和纳税人间的税收债权债务关系的思想不能仅停留在理论层面，需要在税收实践中得到强化和遵守。国家对纳税人课征税款，应强调以提供公共物品作为“准对价”。应从观念上明确，国家和纳税人之间的关系，须由管理与被管理的关系，转变为契约关系。
第三，须明确课税法治化是形式正义和实质正义的统一。既要注重形式上的“有法可依”、“有法必依”，更要追求“良法之治”。前者强调的是法律文本的重要性，后者则立足于通过法律真正实现公平、正义和人权。
第四，宪政的思想在课税法治化的过程中，应扮演重要角色。我们强调对私人财产的双重保护、强调税权的二元结构、强调国家提供公共物品的义务，其实都是建立在宪政思想上的。
此外，在课税法治化的每个具体环节，仍有许多具体的需要遵守的理念，如税收法定原则中，对税收立法高位阶生的强调等。这些内容在本文都有涉及，这里不一一列举了。之所以将上面几点归纳出来，是因为笔者认为，这几点统筹整个课税法治化的全局，可以成为指导课税法治化各环节的理念基础，更为重要，故不惜笔墨，将其整理如上。
我国私人财产课税法治化路在何方呢？
我们不妨借鉴日本著名税法学家北野弘久教授关于税收法定主义三阶段划分理论，从而得出实现我国私人财产课税法治化的“三层次论”。北野弘久教授主张，税收法定主义的第一个阶段是传统的税收法定主义理论，仅仅以法定的形式规定税收。对于实体的公正与否在所不问。第二个阶段是税收法律主义，在现代宪政条件下，从约束立法机关课税权并体现量能负担原则、公平负担原则等实体正义的法理出发构建现代税法。第三个阶段则立足于维护纳税人基本权利，立足于租税的征收与使用相统一[9](P.76-83)。因此，我们认为，完美地实现这三个层次的要求，是税收法定主义的最理想境界，也是我国税收法治建设的目标，同时也可以理解为私人财产课税法治化“三步走”或称“三层次论”。
三个层次之间是逐层深入的关系。第一层次，主要强调形式上的税收法定，要求税收活动的各个环节均要遵守法律文本的规定，既包括对税收立法的要求，也包括对税收执法、税收纠纷解决的要求。虽然其涵盖面极广，包括了税收活动的方方面面，但相对而言，其法治性要求却是较低的，因为其仅仅在形式层面控制了违反税法或其他法律行为的发生，而未对法律文本本身的合法性、合宪性、合正义性等作出判断，在某些极端的情况下，这可能导致纳税人不得不服从“恶法”的情形。这也是为何称税收要件法定等要求是而且仅仅是课税法治化的“基本”要求的原因所在
第二层次，则要求立法者关注实质上的公平正义和量能负担原则等实质正义的实现，这是较高层次的要求。税收公平原则的基本要求，就是此处所论之“第二层次要求”。从宏观的税收法治建设而论，实质的公平正义至少应包括四方面的价值：一是分税公平，即体制性公平，指政府间的税收分配公平；二是定税公平，即制度性公平，指课税制度设计上的公平，包括传统理论所说的横向公平和纵向公平；三是征税公平，即管理性公平，指税收征收管理上的公平；四是用税公平，即权益性公平，指纳税人在税款使用中的监督权利与平等受益[9](P.6)。分税公平和定税公平可以被视为对公平正义的实体性推进，征税公平和用税公平则可被认为是公平正义的程序性保障，但无论其具体表现形式差异为何，均体现了课税法治化在实质层面的要求。
第三层次，作为法治化最高层次的要求，是从宪政的角度分析问题的。其重点关注对纳税人基本权利的保护。虽然税收债务关系不具备标准民法意义上的“对价关系”，但宪政理念要求我们，应该将税收与财政支出结合起来理解，将国家进行合乎宪法目的的财政支出，作为纳税人缴纳税收的前提条件，这也正是“租税的征收与使用相统一”的题中之意。
从现阶段看，我国的课税法治化建设，首先要力图做到的是形式上的税收法定，即税收立法、税收执法和税收纠纷解决等各个过程都实现(首先是形式上的)法治化。只有首先在形式上实现了课税法治化，我们才具备了追求实质正义和宪政层面保护纳税人权利的条件。当然，在实现第一层次法治化要求的过程中，就应该在制定每一个法律文本时，注意考察立法内容是否在实质上体现了公平、正义，是否真正有利于保护人权？各级政府或政府部门都应养成这样一个思考问题的习惯，即该项财政支出是否符合宪法目的？是否与本地区纳税人利益相关？是否有利于本地区纳税人生活质量的提高或是生活环境的改善？
特别要指出的是，由于第一层次的紧迫性和初始性，笔者接下来对我国课税法治化实现程度的考察，围绕对第一层次，即形式法治要求实现状况的考察展开：一是对静态的法律文本进行分析，看实然法律制度中如何体现私人财产课税法治化的；二是从动态角度考察，我国法律变迁过程如何体现法治化要求，进而实现对纳税人权益的扶持。
(二)静态的法律文本
从法理角度出发，法律文本由法律规范组成。所谓“令行禁止”，法律规范中，最多的两种即是授权性规范和禁止性规范。本文将分别说明这两种法律规范是如何通过对私人财产课税的法治化，来体现对纳税人的扶持的。
先以企业所得税制度为例，在企业所得税制度中，有关减、免、退税的规定与纳税人的利益息息关。私人财产课税法治化要求在税法中以法律形式将这些内容规定下来，从而给纳税人带来较为明确的行为预期，有利于纳税人合理安排自己的经营行为，并对税法上的后果有较为准确的估计。同时，减、免、退税的法律规定，本身即体现了对纳税人的一种扶持。
我国企业所得税法中，减、免、退税的内容规定较为完备。如该法第26条规定了免税的情形，④第27条规定了“可以”免征、减征的情形。⑤第28条则规定，小型微利企业和国家需要重点扶持的高新技术企业的减税情形。此外，该法第四章的其他诸条规定，也都是税收优惠的各种情形。这些规定，都以法治化的形式，体现了对纳税人的扶持作用。如第28条在扶持高新技术企业发展的同时，还有引导资金、人才流向高新技术产业的作用，体现了对整个国民经济结构优化的扶持。
如果说授权性规范较为直接地体现了对纳税人权益的扶持，那么禁止性规范对纳税人扶持的体现，就不是那般明显。禁止性规范，是命令当事人不得为一定行为的法律规定，属于禁止当事人采用特定行为模式的强行性规范。从表象上看，税法中的禁止性规范，是对纳税人行动自由的限制，似乎应当对纳税人不利，如何体现扶持的作用呢？
以反避税规制为例，税法规范之所以比较严厉地打击反避税行为，固然是基于避免或减少国家税款流失的考量，但其背后蕴含的价值考量中，也包括了税收公平理念。如果具有同样税收负担能力的两人，是否采用避税手段，成为交纳税款多少的决定因素则显失公平；更进一步，假使此二人同样采取避税手段，区别仅在于前者之行为受税法特殊反避税条款规制(如转让定价之一种)，而后者之行为未被特殊反避税条款涵摄，致使前者比后者少缴纳税款，不仅显失公平，更有负面效果——鼓励人们不断“创新避税手段”。因此，除特别反避税条款外，企业所得税法第47条还规定了具兜底性质的一般反避税条款。而税法对避税行为的打击，在限制、规范少数避税行为当事人的同时，也是对其他未采取这种避税行为的企业利益的保护。从更宏观的角度看，对避税这种具有负面法效果的行为给予严厉打击，能使企业经营者在商业竞争中将更多精力投入到企业经营本身，提高企业的经济效率、降低生产成本等，而非投机取巧。这能营造有序、合理的经营、竞争秩序，在提高整个经济运行效率的同时，也对经济中占绝大多数的正当经营的主体提供更好的发展机会，这难道不是一种很明显的扶持作用吗？所谓“正本清源”，大概便是此意。
当今社会的主题是和谐社会的建构，法治化对和谐社会建设的一个重要助力(或曰“保障”)体现在：法治化的进程体现了最大程度地填补制度漏洞，在不同社会主体之间尽量营造公平、有序的竞争环境，使绝大多数成为“社会精英”的公民，是通过诚实、合法的努力取得成功的。这正是和谐社会建设的题中之意。税法，作为与公民切身利益息息相关的法律制度，在和谐社会建设中，无疑扮演着重要角色，某种意义上，我们称税法乃是“顶天立地之法”，可以说既是治国安邦的“为官之道”，也是保护人民的“为民之法”，是和谐社会建设的突破口，都包含了这方面的意思。
(三)动态的法律变迁
法律在制定之后，并非一成不变，尤其是在我国面临社会转型的大背景下，法律的变迁就更为常见了。具体到税法领域，由于其与经济领域关联紧密，而这些领域在近30年间发展迅速。因此，税法的变迁较为频繁，既包括一些新的税种法由无到有，也包括对已有法律制度进行修改。
第一，坚持立法程序的法治化。私人财产课税法治化对税收立法在立法程序中的法治化要求，有两方面的含义，一是指立法时都应遵守的基本程序，如我们通常看到的“全国人大表决通过”就是在这个意义上说的；二是指税收立法，即对位阶有较高的要求。由于税收活动影响到国民基本财产权，甚至可能在一定程度上影响到其基本生存权。因此，立法法第8条规定，税收基本事项需要制定基本法律。这种立法的高位阶限制，体现了课税行为在立法程序上的法治化，是对纳税人财产权益的保护和扶持。只可惜该法第9条过于模糊的表述，又为税收领域的授权立法，留下了制度上的运作空间。在实践中，就表现为大量的低位阶的税收政策等规范性文件，在税收活动中扮演着相对税收法律更加重要、更加基础的角色。而这，无疑对纳税人权益的保护殊为不利。
以近日颇具争议的房产税改革试点为例，在程序上似乎就不甚符合法治化的要求。2011年1月底，国务院召开第136次常务会议，同意在部分城市进行对个人住房征收房产税的改革试点，具体征收办法由试点省(自治区、直辖市)人民政府从实际出发制定。重庆市和上海市据此制定征税暂行办法，自1月28日起开始对个人所有非营业房产征收房产税。
我们注意到，1985年六届全国人大三次会议授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。据此，国务院制定了一系列税收暂行条例，包括1986年的《房产税暂行条例》。由此国务院第136次常务会议的决定，属于转授权。此次会议同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点，具体征收办法由省级政府自行制定。而重庆和上海的房产税暂行办法也不再只是对《房产税暂行条例》实施的具体解释，而是超越解释性授权的范围，制定了全新的征税规则，即进入了立法性授权的领域。而立法法第10条明确禁止立法转授权，⑥国务院无权将全国人大的立法授权转授予地方政府的，国务院的此次转授权不应产生法律效力。重庆和上海根据国务院授权制定的房产税暂行办法，在法律效力上有明显瑕疵。
此次试点改革在中国改革开放的进程中并不鲜见，可以说“试点”是我国改革开放以来一直长期存在的有中国特色的制度，并且这种在部分地区“试点成功”后、待“时机成熟”后推向全国的改革模式，确实有其合理性，在改革过程中也确实发挥了很大作用。但无论是改革，还是“试点”，都应该在法律框架内进行，不能逾越法律、行政法规的规定。国务院此次房产税改革在程序上的瑕疵是显而易见的，而且与法治化的要求相悖。
而一项法律制度，即便吻合实质正义的内在要求，如果在制定程序上有悖法治化的要求，那么它就是不完美的。即正义不仅应得到实现，而且要以人们看得见的方式加以实现。从立法程序的角度分析，授权性原则本身就暗含了禁止空白授权和转授权。前者是授权主体“对其全部或者一定领域的立法权整体、概括的授予，欠缺授权内容、目的和权限范围的限制。空白授权使立法机关的立法权旁落，立法机关实际上放弃了自己的立法职责，导致立法权与行政权不分，破坏民主政治”[10](P.110)。后者更是将法律承载的功能变相地削弱。
第二，坚持科学立法、民主立法和开门立法。毫无疑问，面向社会征求民意，这是近年来我国立法过程中出现的亮点，而民众意志在立法过程中被更多地加以考虑，也体现了税法对国民的扶持作用。税法领域，近年来至少两部与纳税人切身利益息息相关的法律，在制定或是修改过程中，听取(不仅“听”，更重要的是“取”了)民众的呼声，显得尤为出彩。
2005年9月27日，全国人大法律委员会、财政经济委员会和全国人大常委会法制工作委员会就个人所得税工薪所得减除费用标准，联合举行了新中国建立以来的第一次全国性立法听证会。本次听证会至公告规定的报名期限截止时共收到4 982件公众报名申请，由此可见公众参与的热情。而在本次立法修改过程中公众也确实发挥了自身的作用，有28人⑦在听证会上作为听证陈述人发表了自己的意见，另外还有18名出席听证会的旁听人提交了书面意见。原草案计划将工薪所得扣除标准由800元提高至1 500元，后吸纳公众意见，调整至1 600元。虽然只是100元之差，⑧但切实体现了本次个人所得税法修改对民众意志的尊重，也很好地体现了税收立法环节的法治化及对纳税人权益的扶持作用。而在2011年4月出台的个人所得税法修正草案，采用了向社会公开征集意见，此次修正草案核心便是工薪所得的费用扣除标准，以及“工薪所得”和“个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得”的适用级距和适用税率，这不仅体现了对民意的重视，更体现了国民就税收事项的话语权。
2011年2月通过的《中华人民共和国车船税法》，其出台过程，虽未召开公众听证会，但也体现出民意的尊重。⑨2010年10月的车船税法草案(一审稿)出台后，人们普遍认为，车船税税额幅度上调过大，纳税人负担增加过重。意见主要集中在：一是认为2.0升(含)以下小型客车税负过重，二是认为按照排量为标准征税不合理。考虑到社会意见，之后出台的二审稿以及正式通过的车船税法，对税额标准进行一定程度的下调，尤其是2.0升(含)以下小型客车的税负，下调幅度更大。1.0升(含)以下的年基准税额保持不变，仍为60至360元；1.0升以上至1.6升(含)的年基准税额由一审稿规定的360元至660元降为300元至540元；1.6升以上至2.0升(含)的年基准税额由一审稿规定的660元至960元降为360元至660元。此外，对2.0升以上至4.0升(含)排量的客车的税额幅度也做了微调。
以上立法例，我们不难看出，在立法过程中严格恪守法治化要求，确实可以体现对纳税人的扶持作用。因此，立法程序的法治化，应该是私人财产课税法治化的重要组成部分。
从上述对我国课税法治化实现状况的考察(本文考察主要以第一层次、形式法治要求为标准)，可以发现，我国税收领域的立法，近年来发展迅速，企业所得税法、车船税法等的出台，税收征管法、个人所得税法的修改，都体现了这一点。并且立法技术的规范性也有较大程度的提高。同时立法过程中，注重听取民众意见也是十分可喜的变化。这都为我国实现形式意义上的课税法治化提供了基础。但是，无论是大量税收基本法律缺位的现实，还是立法过程中“越位立法”、“转授权立法”等违反法治要求的状况，都提醒着我们，中国离税收法治，准确说是最低层次的、形式意义上的税收法治，仍存在不小的距离。
此外，我国在税收立法过程中，对实质公平、正义的关注也有诸多体现，例如个人所得税工薪扣除标准的调整，便很明确地体现了这点。在制定车船税法过程中，对小排量客车降低税负，也是追求税收调节收入这一杠杆作用的体现，本质上也是实质公平的实现。但如果没有一套机制“强迫”立法者在立法环节对实质公平进行细致的考量，那我们便只能将上述积极现象解读为“偶然”现象，因为这是高度依赖于具体立法者自身素质的，而立法者素质又是不可控的，难以得到持续保证。因此可以在成本可控、效用能得到保障的情形下，考虑将基本法律制定过程中举行听证会制度化、常态化，而在制定其他法律、或是制定基本法律时暂不具备召开听证会的条件时，应该(而非软约束性的“可以”)通过网络等手段征求民意，更关键地是，要建立对民意的反馈机制，这样才能保证吸纳“民意”中公正、合理的因素。此外，在法律实施过程中，也应当建立相关评估机制和机构，考察理论中的最优化状态在实践中究竟“成色几许”，是否能真正满足课税法治化的第二层次要求。
至于第三层次的法治化要求，必须承认与理想状态还有较大差距。最为明显的是，各级政府对“财政支出与财政收入挂钩”这一宪政层面的要求缺乏认识。实践中，“政绩观”和“民生观”的对立、博弈，某种程度上即体现了这一点。大多数政府在进行财政支出时，首先考虑的是GDP、是“政绩”，大量“面子工程”的开工建设即是较好的脚注。“居民实际收入”、“民生”等，似乎并不是许多官员脑海中的“关键词”。实现第三层次的法治化要求，从本质上说，就是税收要“取之于民，用之于民”，从这一点看，我国的私人财产课税法治化，不可谓不任重而道远矣！
私人财产课税法治化，强调了对纳税人的扶持，体现了纳税人利益和国家利益的和谐统一。既有利于国家的稳定，社会的和谐，又保障了个人的生存和发展。我们既要注重形式上的法治化，主要是强调整个税收活动都应该尊重税收法定主义，应该围绕法律文本进行；更要注意实质的法治化要求，即在税收立法和税收执法过程中，真正注意税收公平的实现，进而更好地实现正义的价值观念、保护纳税人的人权、并促进其发展。
实现私人财产课税法治化，是发挥税收活动对纳税人权益扶持作用的前提条件和重要途径，这是一个系统的工程。而要推进私人财产课税的法治化的实现，需要在观念上，在“国富民强”和“民富国强”之间做出正确抉择，树立“民富国强”的观念，国家能真正做到让利于民，不与民争利。我们需要注意到，民富和国强之间并不矛盾，而是内在统一的。我们也需要思考：什么是国家？国家建立的根本目的是什么？笔者以为，从某种意义上说，国家是为了其国民服务的，国家强大本身并不是目的，只有国家强大了、从而得以使其国民拥有享受高质量生活的机会，才是国家强大所追求的目标。人类历史上曾有过不少片面追求“国强”而忽视“民富”的国家，离我们最近的例子大概就是20世纪70、80年代的苏联了，是为当时世界两大超级大国之一，国家实力不可谓不强。但另一方面，国内却是物资极度匮乏，国民经济濒临崩溃，百姓生活困难。这种畸形的发展，最终成为其剧变解体的重要根源。而十四五世纪的欧洲，也有过国家，如法国，片面追求“国富”、而忽视“民富”的情形，当时的“国富”主要表现是封建王室的富有，其在给人类留下诸如凡尔赛宫之类奢华的皇宫之同时，不也最终被资产阶级革命推翻吗？所以，民富方能国强，民富和国强须有机结合、统一。现代税法，在国家和国民之间，以税收债权债务关系为纽带，架起了一座桥梁，以私人财产课税法治化为突破口，税收活动最终起到对纳税人的扶持作用，确实是实现“民富国强”的最佳途径。
注释：
①H.W.E Wade,Administrative Law,Oxford:Clarendon Press,1989,p.4.
②这是因为，他认为行政权应受统一的普通法和普通法院控制，政府不能享有任何特权，他将法国的行政法和行政法院，误读为“新专制”，将其与英国封建专制时代的特权法庭混淆为一体了。而17世纪的英国资产阶级革命，在法制层面的重大历史举措，便是废除了“星座法庭”等特权法庭，而将政府权力置于普通法的控制之下。这虽然是一个历史的“误读”，但从中我们不难看出，英国行政法学家对“控权”思想的孜孜追求。
③2011年4月，国务院又向全国人大常委会建议将个人所得税工资薪金费用扣除标准提高至3 000元。6年之内个人所得税法连续4次修改，这在我国立法史上实属少见，也说明我国对个人收入分配公平正义的重视。
④第26条规定，企业的下列收入为免税收入：(一)国债利息收入；(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；(四)符合条件的非营利组织的收入。
⑤包括：(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得；(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；(四)符合条件的技术转让所得；(五)本法第3条第3款规定的所得。
⑥立法法第10条第3款规定，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。
⑦包括20名公众陈述人，草案起草部门财政部、国家税务总局和国务院法制办公室代表各1人，全国总工会代表1人，4个省、自治区、直辖市财政或税务部门的代表各1人。
⑧与有些法律在将草案提交全国人大审议时，最后仅仅修改3个标点符号的情形相比，可谓云泥之别。
⑨我们所说的“尊重”，非为简单的“征求意见”的姿态或是形式，而是实实在在地根据意见对原草案进行修改。
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