摘要：《环境保护税法》身处环境法和税法不同法价值的浸润和博弈涡旋，立法目的难以明辨。环境保护税本质上是一种税，内含税的财政收入的共性和区别于其他环境工具的特性；但环境保护税又不只是税，是兼具环境功能的特定目的税。在当前环境污染问题亟待改善的严峻背景下，环境保护税立法目的即便侧重于环境保护，落实可持续发展，也要协调财政目的，兼顾纳税人权利保护。否则，极可能丧失税的特性，沦为环境法的附庸，导致税制原则落空，制度设计出现偏差。
关键词：环境保护税；立法；政策建议
一、关于环境保护税的征税范围
第一，碳税是应对气候变化和转变经济发展方式的必要手段。中国目前已成为事实上的二氧化碳排放第一大国，根据相关统计，从2006年开始中国碳排放开始超过美国，一直保持到现在，国内面临着较大的应对气候变化的国际压力。同时，考虑到我国资源环境约束日趋强化，“十三五”期间中央对经济发展方式转变和生态文明建设将有着更高的目标和要求。碳税不仅是碳减排的重要政策工具，也对污染物减排有着重要的协同效应。因此，从国际和国内两方面的需要看，都有必要合理运用包括碳税在内的环境经济政策手段。
第二，碳税与碳交易可同时并用。碳税与碳排放权交易都是二氧化碳减排的重要经济政策，在根本上都属于碳定价机制。两者各具优缺点，相互之间不仅具有替代性，更是一种相互补充的关系。尽管中国2020年要建立全国碳交易市场，但碳税的开征与碳交易市场并行不悖。中国碳税既可以作为碳减排的独立政策手段，还可以作为碳排放权交易定价机制失灵情况下的一种补充手段，即通过碳税确定二氧化碳排放的最低价格。国际上碳排放权交易制度的乏力和部分国家通过碳税（英国的气候变化税）来补充调节的例子也表明，考虑和保留对二氧化碳征税的手段在国内是有必要的。
第三，开征碳税也是国外应对气候变化和碳减排的重要政策工具选择。根据统计，目前国际上已经有约20个国家和地区以不同形式或名称（包括独立税种和改造能源税的形式）开征了碳税。芬兰、丹麦、挪威、瑞典等北欧国家率先在20世纪90年代初开征碳税，目前包括荷兰、冰岛、斯洛文尼亚、奥地利、意大利、瑞士、阿尔巴尼亚、捷克、斯洛伐克、英国、西班牙（阿拉贡地区）等欧洲国家，以及美国（科罗拉多州的圆石市）、加拿大（不列颠哥伦比亚和魁北克省）和日本也实施了碳税政策，该税出台的主要目的是应对气候变化或碳减排，并已取得一些效果。
二、关于环境保护税的收入使用
第一，在建立现代财政制度的背景下，将环境保护税收入与其他税收收入统一进行使用和管理，更符合财政预算管理的规范性要求。国家治理现代化要求建立现代财政制度，核心任务之一就是要统一各类财政收支，建立统一财政。目前预算管理制度改革中已经提出要清理、整合和规范各类收费基金（这些收费基金很多就是专款专用的）。将环境保护税收入与其他税收一样，纳入统一的预算管理中，能有效避免财政预算被各种专款专用所肢解，有利于国家从整体需要出发，统筹安排各类财政资金，提高财政资金运用的有效性。
第二，环境保护税收入纳入预算统一使用，并不代表财政对生态环境保护的投入就会减少。近年来，我国政府对环境保护和节能减排的重视程度日益增加，每年安排用于环境保护和节能减排等项目的财政支出增长很快，2014年全国用于节能环保的财政支出就达到3816亿元，远远超过当年的排污费收入。而根据测算，预期环境保护税征收初期的年税收收入大约在500亿元左右。环境保护的财政支出大盘子还是来自于整体财政预算安排。因此，社会公众担心环境保护税收入非专款专用不利于环境保护投入的情况是不存在的。
第三，从国际实践经验来看，各国对环境保护税收入的使用方式也没有一定之规，选择专款专用和纳入一般预算使用的两种情况都有。而且在一国内部，对不同的环境税种，其收入使用方式也不尽相同。
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第四，环境保护税专款专用制度也存在严重缺陷。它会导致环境保护支出的刚性化，破坏公共预算的统一性，不利于财政资金的统筹安排和灵活调度。
综合来看，面对我国日益严峻的环境形势，加大环境保护投入已是大势所趋。而将环境保护税收入纳入公共预算统一使用，并不会导致财政对环境保护的力度减少，相反更有利于政府根据环境保护的需要合理安排财政支出，因此我们建议将环境保护税收入纳入公共预算统一使用。而对于民众的担心，需要在财政预算编制和执行中，进一步增加环境保护税和环境财政支出的透明度，做好政策宣传，赢取民众信任。
三、关于环境保护税的收入归属
第一，按照财权与事权相匹配的原则，环境保护税应作为共享税。从环境保护的事权和支出责任划分来看，当前大部分环境污染来源于地方经济社会活动，环境保护和污染治理的责任主体主要是地方政府，相关事权也主要归于地方，因此环境保护税收入应主要由地方政府使用。但也应看到，近年来中央对环境保护的事权和支出责任有逐渐加强的趋势。目前正在进行的中央和地方事权与支出责任改革中，环境保护的事权和支出责任划分已经逐渐清晰，中央政府主要负责全国性、跨区域的环境保护和污染防治，如全国性的荒漠治理、水土流失治理和大江大河的治理等等，而地方政府主要承担本地区的环境和生态保护工程以及城市环保公共设施等。在事权和支出责任明确后，按照财权和事权相匹配的原则，与环境保护事权相对应的环境保护税收入也应该由中央和地方共享。特别需指出，从加强中央对环境保护的宏观调控职能来看，中央集中部分环境保护税收入，也有利于增强中央政府的调控能力，一方面解决跨地区、跨流域的污染防治问题，从整体上控制全国环境的质量，另一方面也可以在区域、行业间进行必要的宏观调控，增强地方政府治理区域性污染的能力，调动地方进行环境保护的积极性。
第二，从税种的属性和特征看，环境保护税应作为共享税。根据中央税和地方税的划分标准，有利于宏观调控和再分配、税基流动性强的税种应作为中央税，税基流动性差、征管难度大的税种应作为地方税。从环境保护税的特性来看，它的征收范围非常广泛，涉及大气、水资源、固体垃圾、噪音等诸多方面。这些征收对象有的流动性差，不存在外溢性，如固体垃圾、噪音等，有的则具有很强的流动性，影响范围覆盖全国或者跨区域，对整个宏观经济及产业都会产生影响，如二氧化碳排放、水污染等等。因此，环境保护税应作为中央与地方共享税。在分享比例上可区分污染排放税和碳税进行划分。目前的环境保护税主要是针对污染排放征收的，这部分收入可主要由地方政府分享，中央政府占小头。在将来碳税开征后，由于碳税的调节涉及到全国范围，建议由中央分享大头，地方占小头。
第三，环境保护税作为共享税也体现了政策延续性。从政策延续的角度来看，目前排污费的收入实行中央与地方共享的做法，中央集中10%，地方分享90%。环境保护税主要是由排污费实行费改税转化而来的，将环境保护税列为中央和地方共享税，在划分比例上向地方政府倾斜，也有助于维护中央和地方的既有利益，消除地方政府对改革的阻力，调动地方政府治理环境的积极性。
第四，从国外经验来看，大部分国家也是将环境保护相关税费作为中央和地方共享收入。针对不同征税对象开征相应税种，并根据税种属性划归不同层级政府收入，如针对水污染、固体废物处理和噪音污染征收的税费大多归地方政府所有，有关空气污染方面的税费则主要由中央政府所有或由中央和地方政府共享。因此，我国将环境保护税作为中央和地方共享税也符合国际趋势。
结束语
在环境保护税法的制定和实施过程中，环境保护税的征收范围和税收优惠政策的完善、环境保护税的收入使用和收入归属，以及县级基层环保部门的经费保障等问题，是推进环境保护税立法中应重点关注的问题，其直接影响到环境保护税的立法进程和顺利开征。因此，有必要深入分析和明确上述问题，从而推进环境保护税的立法和保障其顺利实施。
参考文献
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[2]刘风景.立法目的条款之法理基础及表述技术[J].法商研究，2013（3）：48-50.
论文作者:葛秋红
论文发表刊物:《基层建设》2017年第27期
论文发表时间:2018/1/12
标签：环境保护论文; 事权论文; 中央论文; 地方政府论文; 税收论文; 地方论文; 税种论文; 《基层建设》2017年第27期论文;