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一、引言
国际会计师联合会(IFAC)的《职业会计师道德守则》（Code of Ethics for Professional Accountants，以下简称《守则》）是由IFAC下属的国际会计师道德准则理事会(IESBA)发布的国际职业道德准则。IESBA共有18名委员，其中包括3名公众委员，理事会的活动受IFAC公众利益监管委员会(HOB)的监督。
《守则》中现行的独立性要求于2001年11月首次发布，并对2004年12月31日及以后的鉴证报告生效。这些独立性要求后来被并入IESBA于2005年6月修订的《守则》中，成为该守则的第290节，该守则于2006年6月30日生效。第290节建立了一个适用于所有职业会计师的概念框架，以确保其遵循五项职业道德基本原则（见表1）。
表1 五项职业道德基本原则
表2 对独立性的威胁
表3 可能的防范措施
概念框架是一种系统的、原则导向的框架，可用于分析每种鉴证业务中的独立性，包括分析可能出现的新型服务中的独立性。框架中的原则适用于所有的情形，即使《守则》并未就某种特定的情形作出规定，该原则同样适用。因而，这是一个非常健全的守则。
《守则》要求审计师确保他们的独立性不会因为受到各种威胁而有所减弱。对独立性的威胁可能有多种来源，如审计师对其自身的工作提供鉴证、从审计客户的经济利益中获益、宣传客户的立场或观点、过于同情客户的利益或受到客户的胁迫等，都可能对独立性产生威胁。
为帮助审计师运用概念框架并保持应有的独立性，《守则》提供了一套行之有效的指南，辅之以实务中正常环境下通常遇到的很多例子，并对所用术语提供了一系列定义。
二、威胁与防范措施方法运用的四个步骤
如果某一特定业务有独立性要求，审计师必须完成以下四个步骤：
1.识别对独立性的威胁。具体内容参见表2。
2.评价威胁的重要程度，并针对每一项已识别的威胁，确定是否能够采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。可能的防范措施参见表3。
3.确定是否存在禁止执行业务的规定。表4列举了一些禁止性的规定。
4.对于识别出的并非明显不重要的威胁，应当记录以下因素：(1)业务的性质；(2)已识别的威胁；(3)为消除威胁或将其降至可接受水平而采取的防范措施；以及(4)该防范措施如何消除该威胁或将其降至可接受水平。上述四个步骤可如图1所示。
三、自2005年以来对《守则》的修订
（一）网络与网络事务所
为增强提供专业服务的能力，事务所通常与其他事务所及实体构成较大的组织。这些组织是否构成网络取决于具体情况而不取决于事务所或实体是否在法律上可区分。如果事务所属于一个较大的结构，而该结构明确旨在通过合作，为实现以下一个或多个目的，则该事务所应被视为网络事务所，这些目的包括：(1)共享收益或分担成本；(2)共享所有权、控制权和管理权；(3)共享统一的质量控制政策和程序；(4)共享同一经营战略；(5)使用同一品牌；(6)共享重要的专业资源。在判断一个较大的组织是否构成网络时，应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有具体事实和情况后，是否很可能认为这些实体以构成网络的形式相互关联。这种判断标准应当在整个网络范围内得到一致运用。
为什么网络和网络事务所的定义如此重要？这是因为如果一家事务所被认为是网络事务所，则要求该事务所与网络中其他事务所的财务报表审计客户保持独立。此外，对于财务报表审计客户以外的其他鉴证客户，也应当考虑事务所有理由相信的那些可能由网络中其他实体的客户拥有的经济利益或该客户与网络中其他实体之间的关系产生的威胁。2006年7月，IESBA更新了网络事务所的定义，从而修订了独立性要求。IESBA之所以着手修订网络事务所的定义，是因为考虑到当时的定义过于狭隘，不能对事务所展示自身方式的重要性加以适当的考虑。修订后的定义与欧盟第八号公司法令相吻合，适用于2008年12月31日及以后发布的鉴证报告。
表4 禁止性规定举例
图一
（二）独立性1
自从独立性要求发布以来爆发的一系列公司失败案件，导致财务报告可信性的缺失，很多国家和地区都为恢复可信性而采取了一系列措施。其中的某些措施与会计师执行鉴证业务中的独立性要求相关。因此，IESBA于2008年1月通过了对独立性要求的修订。修订内容包括：
1.将对上市实体审计的独立性要求扩展至所有具有重大公众利益的实体。
2.将具有重大公众利益实体审计业务中的合伙人轮换要求扩展至所有关键审计合伙人（包括项目合伙人、项目质量控制复核人员以及项目组中负责对审计做出关键决策或判断的其他审计合伙人）。
3.废除了原有的关于应对密切关系威胁时允许只拥有少数合伙人的事务所采取替代性防范措施代替合伙人轮换的弹性规定。
4.为关键审计合伙人加入属于重大公众利益实体的前审计客户，或事务所的高级合伙人或管理合伙人（首席执行官或同等职位）加入此类审计客户之前强制规定了一个“冷却期”；
5.更新了与提供非鉴证服务相关的要求，包括为事务所向审计客户提供税务服务作出了附加规定。
6.对于鉴证报告明确限定仅供报告中明确指明的使用者使用的情形，对其独立性要求作出了附加规定。
7.将原有的第290节分成两部分表述，即修订后的290节和新设的第291节，第290节规定审计和审阅业务的独立性要求，而第291节规定其他鉴证业务的独立性要求。
（三）独立性2
独立性1项目指出尚存在以下三个领域需要IESBA提供规范：(1)向审计客户提供内部审计服务；(2)从属于重大公众利益实体的审计客户收取费用的相对规模；(3)关于在或有收费基础上向鉴证客户提供服务的附加规定。IESBA于2008年12月通过了内部审计服务和相对收费规模对独立性要求的修订。
（四）写作体例
IESBA在其2009年4月的会议上通过了“写作体例”项目对独立性要求的修订。该项目为改善《守则》的写作体例作出了很多关键的变化，包括使用单词“shall”来识别所有要求，用“可接受水平”的表述代替“明显不重要”的表述，就灾难性事件、其他情况以及涉及审计客户的合并与收购事项提供指引，要求记录“处于临界水平”的威胁等。
四、《守则》在香港和中国大陆的采纳情况
香港会计师公会自2005年12月起全部采纳了修订后的《守则》，并将其作为当地职业道德规范的一部分，并于2006年10月采纳了对网络事务所定义的修订，该定义与《守则》中的定义具有相同的生效日期。根据独立性1、独立性2和写作体例项目对IFAC《守则》的修订，香港会计师公会已经发布了征求意见稿。
中国注册会计师协会已经采纳修订了网络事务所定义之后的《守则》，并于2008年12月发布了一项征求意见稿，将独立性1和独立性2项目的修订融合在内。最终的道德守则已于2009年10月发布。