审计实务与合同效力控制对接的整体进路探析——以保护国有资产为视角，本文主要内容关键词为：进路论文,探析论文,国有资产论文,效力论文,视角论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在审计实务中，国有资产保护是一个较有难度且无可回避的重要问题。对此问题的阐释和分析，可借助于“合约”理论，通过对语焉不详的国有资产界定，阐释审计实务涉及问题的实质障碍，即审计结合“契约机制”，以平实和简明的理论风格对国有资产保护作出独特的路径解读。审计是国有资产的“保护神”，是保证我国社会主义市场经济主体健康发展的有效机制。合同在我国经济运行中占据重要地位，是确保审计控制功能充分发挥和信息传递畅通无阻的重要工具。但国有资产运行的低效率和审计失效的频发是一个顽疾，合同效力的控制是驾驭企业经营成败的关键，当前我国国有资产流失严重，其核心就在于“相对非正式的、没有法律强制力的契约安排统治着市场中的商业关系，而对明确法律制裁的依赖是极为少见的”。设计符合国企治理需求的合同效力控制制度及法律框架，有效防范和控制国有资产的流失，是审计工作实现绩效化目标的最终路径。 一、在国有资产保值增值中的审计失效及其原因分析 毋庸置疑，合同的签订与履行成为日常资产管理的重要节点。但近年来关涉国有资产的审计实务中，会计舞弊行为屡屡得逞，审计失效导致大量国有资产流失。在国有资产保值增值过程中，审计失效的具体表现及形成原因分析如下： （一）国有资产流失状况分析：合同“庇护”的审计失效 改革开放以来，我国经济建设成绩举世瞩目，积累了大量的国有资产。为了顺应社会主义市场经济大潮，国有企业加快改革步伐，在改制过程中有些国有企业将国有资产低价折股、出售或者以合同形式转移资产以侵吞国有资产权益，造成国有资产损失严重。国有资产近年来每年流失的数量都在500亿元左右，就是说每天流失1.4亿元左右，给国家经济和社会生活各个方面都造成了极大的损失和不良的影响。 从国有资本经营预算角度来看，2011年，部分中央部门管理的企业尚未实行国有资本经营预算管理，部分支出分配交叉重复，440亿元国有资本未落实到具体项目。如，在2010年铁十一局汉宜铁路项目部财务部原部长王利达等人侵占国有资产案中，审计署在汉宜高速铁路项目审计中发现，2009年12月和2010年2月，王利达和中铁第十一局第四工程有限公司原副总经理罗克卿分别以个人名义购买轿车支出56万多元，具体支出在施工合同中列支，诸如此类，屡见不鲜。由于经济的转轨，国有企业通过建立“企业”这一基本的市场主体形式而借助合同使国有资产大量转移，如长城资产公司以3500万价格贱卖33亿国有资产事件中，总价33亿多的国有不良债权，被负责清算剥离国有商业银行不良贷款的中国长城资产管理公司广州办事处通过一份《债权转让协议》，以3510万元的“白菜价”贱卖给深圳市戴源贸易有限公司。作为受让的对价，深圳戴源仅以1%的价格就取得了长城资产这笔巨额债权。深圳戴源在收购这笔不良债权后，又迅速以交易对价2元人民币转让了100%的股权。 审计要发挥预防和警示的“免疫”作用。审计工作应尽早地预感到关于国有资产的合同风险，有责任迅速地感知合同效力发挥的作用，提出控制措施全力解决和抵御国有资产隐性流失的可能性。值得一提的是，合同效力控制应用到我国审计的具体实践，有其独特的优势，它不仅能顺应市场化需求，而且注重资产运营的流向渠道，从微观层面进行交易的评价和控制，有助于保证审计工作的“查账功能”得到实现。针对假采购合同、假报表和决算、假支出合同等的泛滥，国有企业经营活动审计的非理想状态必须得到遏制。尤其是安然、世通、施乐公司以及我国银广厦、中航油到科隆等财务舞弊案都让投资者以及民众记忆犹新，说明了审计监督的严肃性和艰巨性。 （二）在国有资产保值增值中审计失效之原因 一是，舞弊行为更加隐蔽，越来越多地在合同的“庇护”下进行。从前面的分析，我们可以看出，当前以及将来的国有资产流失问题将会越来越多借助于各种合同。采购、销售与合同如影随形、密不可分，国有企业在与供应商日常的往来过程中，若不实行严格的合同效力控制，盲目进行采购，容易出现采购者与被采购者合谋的“高价合同”，势必造成国有资产的大量流失。在实践中，采购负责人往往通过签订采购合同，提高采购成本或重复采购，将国有资金拨付、资金使用、银行清算，直至资金到达商品和劳务供应者账户过程中的违法行为在形式上合法化。无论是买卖合同还是销售合同都会出现“经济物品”交易，当事人通过书面形式或者其他形式订立合同，在这交易之中不可避免地要出现“交易对价”，也就是在相关各方之间安排合同或契约的成本。采购价格必须使一个未完成的价格或已完成的承诺足以构成一个对价。故采购过程中存在的“高价合同”是对价未实现而导致的国有资产流失的一种表现。此外还应注意的是，在资产上市的换股并购中所确定的换股比例不得低于相关法律规定的最低要求，特别是涉及国有股份的换股并购，换股比例的确定不应低于国有股份所对应的公司净资产水平，但具体操作中往往规避这一规定。 二是，在很多情况下，相关国有资产处置的合同决策程序实行“一言堂”，导致决策不合理。合同是企业与其他企业交易的纽带，很多风险都产生于此。国有资产经营公司是国有资产授权营运主体，但国有出资人的虚拟化导致国有企业负责人的意见在很大程度上决定了项目达成合意的成与败。在国有资产经营管理过程中，直接对国有资产进行经营管理的并不是国家，国有企业的经营者接受国家的委托负责运营和管理，实践中其在角色与功能上错位严重，呈现出浓厚的行政化色彩。接受委派的代表往往与企业经理阶层形成利益共同体，这种主体错位容易导致管理层和监督层事务“一肩挑”，形成“内部人控制”现象。 对国有资产具体运用的经济实体进行审计检查，从微观合同审计中发现国有资产不当运营的倾向性及苗头性问题，反馈给相关部门，为调节、指导和改善国有资产运营助力。因此，面对目前舞弊行为更加严密化、方式更加多样化、实行“原始凭证+购销合同+存货保管账”一路作假方式的现状，审计机关要结合合同效力控制，发挥审计与合同的“合力”，更加有效地规制国有资产流失。 二、功能主义视角下审计实务与合同效力控制的理论基础 通过借助合同不同功能进行效力控制，介入审计市场并化解审计实务中的非理性因子，促进审计走向理性，有效保护国有资产保值增值。《内部审计具体准则第1号——审计计划》第15条指出，审计项目负责人应充分了解被审计单位的“重要的合同、协议”的功能，以制定项目审计计划。可见需要高度重视合同效力控制机制。 （一）“分离主义”理论下的契约导向兼约束功能 国有企业具有社会功能与经济功能的“分离主义”倾向，国有资产的保值增值、开发利用程度等都必须以信息的方式存在。这种信息不仅对于资产安全具有至关重要的决定影响，而且还是国有资产利益主体的利益最大化及公共服务效应最大化不可忽视的变量因素。罗德里克在论述新产业政策的必要性的时候指出，市场存在的“信息外部性”和“协调外部性”。笔者认为，国有资产结构由单一到多样化的转变是一个“自我发现”的过程，即通过一系列合同所呈现出的信息而实现资产的保值增值。合同的显性和隐性信息汇成的“信息海洋”是监督国有资产流向的重要渠道，利用合同效力控制进行审计分析，有助于审计者的科学决策，为防范国有资产流失预警。合同蕴含着丰富的企业信息，不但显示出市场主体间的交易活动状况，而且隐含了市场主体的行为趋势。市场经济越发展，企业的契约化水平越高，在推进国有企业改革和建立现代企业制度过程中，必须高度重视国有资产的合同效力控制。以合同效力控制为主线，通过查阅资料的真实性、正确性、完整性和公允性，实现对国有资产人、出合法性和合规性的评价。购销合同能最大限度地评价经营决策、目标、计划的先进性和可靠性，规范国有企业管理者的经济行为，促使负责人改进经营管理，保证企业的有序运行。所以，合同效力控制能够有效提高审计质量，有利于纠正审计“偏离”。 （二）区分主义模式下的契约权责利边际平衡理论 国有企业“经济人”与“政治人”的“二元性”，表明国有企业契约治理机制要区分公共性领域与营利性领域，合同的权责对应机制具有平衡功能。审计制度是一种契约安排，是审计关系相关各方权利、责任、利益及基本行为规范的约定。在我国，国有资产分布广泛，既有经营性资产、资源性资产，又有行政事业性资产。国有资产管理是一种委托关系，国家出资企业的董事、监事、高级管理人员，应当遵守法律、行政法规以及企业章程，对企业负有忠实义务和勤勉义务，不得利用手中掌握的职权收受贿赂或者取得其他非法收入和不当利益，不得侵占、挪用企业资产，不得超越职权或者违反程序决定企业重大事项，也不得有其他侵害国有资产出资人权益的行为。审计应重点把握国家出资企业的董事、监事及高级管理人员的行为动向，着眼于企业高级管理人员在合同缔结过程中的重要性，发挥合同机制的权利和义务合理搭配的作用。 （三）激励相容理论下的审计“偏离”预防 一般而言，好的机制设计取决于两个因素：最大限度地降低行为人隐藏“真实显示”偏好和构建有效的激励相容约束机制。在市场经济中，每个理性经济人都会有自利的一面，其个人行为会按自利的规则行为行动；如果能有一种制度安排，使行为人追求个人利益的行为正好与企业实现集体价值最大化的目标相吻合，这种制度就是激励相容制度。提高内部效率而给予企业的激励方法归根结底有两种：第一，给予竞争刺激，使企业提高生产效率和经营效率；第二，给予企业提高生产效率及经营效率的诱导，由此获得的成果便是给予企业的报酬。由于激励性规制给予受规制企业一定的价格制定权，让其利用信息优势和利润最大化动机，主动提高内部效率、降低成本，并获取由此带来的利润增额。因此，激励性规制相对于传统规制而言，只需关注企业的产出绩效和外部效应，而较少控制企业的具体行为，企业在生产经营中具有更大的自主权。在审计领域，审计部门通过对国有企业签订合同的内容，审查国有资产变动的相关指标，并视企业对国有资产保值增值的情况采取相应的奖励和惩罚措施，实现国有企业与审计机关的积极合作。要使审计活动保护国有资产，一定要高度重视国有资产运营的合同效力控制。 三、构建审计实务与合同效力控制对接机制的整体进路 对市场主体而言，契约属性是最大的本质，可以说，市场主体不是一个个体，而是各种合意形成的契约群。客观地说，通过合同效力控制来完善审计工作确实为传统的审计管理工作找到了一个新的突破口。 （一）安全与效率：“保值增值”目标下的审计治理理念的确定 实际上，各国的审计均以维护经济安全为基点。随着国有企业被界定为“国家出资企业”，国有资产的资本性不断显现，国有企业的“商业化”倾向日益显著，审计设计必须深度考虑公共产品及准公共产品的国有企业与营利性的商事国有企业之不同，对保值增值目标进行重新审视，使国企治理在“放权”与“收权”间合理平衡。以合同相关事项为依据的规制内容和一套透明的流程，对于作出最优的审计决策非常重要，审计部门应该熟知不同的合同选择会影响国有资产效益的状况，通过深入分析合同的影响力实现合同效力与审计实务的完美衔接，提高审计安全度。就国有企业而言，紧紧围绕企业的经营重点和发展战略，将审计实务和合同管理工作紧密结合，在管理资产过程中，将效率作为国有企业健康发展的重要任务。审计部门督促相关部门建立合同各个环节的考核制度，并加强审计跟踪检查与考核，通过把合同规定的任务和各项相关工作分解成各个指标和责任，结合实施效果进行考核，形成某项目的合同效力控制计分卡，分析出国有资产的盈利程度。 （二）完善合同效力控制制度，构建完善国有资产审计机制体系 现代社会是一个依法治理的社会，我国国有资产法律法规与国外相比，存在着很大的差距，法律体系尚不健全。通过建立和健全法律法规体系，完善会计准则、合同制度与国有资产管理法规，确保国有资产保值增值。当前，可通过完善国有资产相关合同法律制度，对合同的签订、履行、监督维护、解除做出细化规定。（1）对国有资产转让合同，提供服务的合同，和一些特殊合同的签订及履行等，必须规范签订程序、加强管理控制，重点关注履约可行性分析，从而通过对所签订合同的管理达到国有资产运营目标，降低和防范此阶段面临的风险。（2）履行与监督是合同效力控制的关键点，对合同相对人发生影响所签合同履行的状况，合同履行期届满前应当对合同履行的有关事项进行重新确认，甚至采取实地查询等方式来监督。（3）构建合同归档信息机制、做好合同汇总，是加强合同管理，控制审计风险的一个重要方面。因此，在纵向信息处理上，合同的初审、查询、统计、履行状况、结算要及时录入信息库，从而“增量”审计信息。在横向信息处理上，要建立市场价格信息库，考虑到国有企业生产经营一般需要大宗物资的采购，具有重复采购特性，设计价格信息库可以为以后的物资采购合同提供借鉴。总之，通过完善合同各阶段管理制度、合同审计审签制度、特殊合同制度等方面，进一步建立健全《国有资产管理法》和《资产评估法》等法规，完善和提升审计质量，防范和降低国有资产流失风险，将推动国有经济的良善发展。 （三）完善国有资产合同控制流程，健全审计运转机制 合同控制流程所秉承的自由精神、权利意识等基本理念是杜绝对自由的扭曲和异化的重要方面。合同效力控制应当“全面完整地履行合同，必须要求企业各层次、各个部门发挥自己的管理职能作用。各个层次和部门的职责、作用、管理内容和侧重点是各不相同的，要实现有效管理就必须通过管理职能、分工范围、专业性质、责任归属和工作标准，通过组织协调手段形成联动机制，进行全面管理”。可通过采集大量的数据和调研资料，结合自身经营特点，从一个个具体的环节中查找出合同风险的“藏身之处”，汇总风险源，构建系统完备的合同风险分析评估机制，在区分国有企业的风险源的基础上列出风险分析表，对风险点进行重点防控。一是，完善合同审计审签流程，构建日常化合同审计运转机制。为了防止合同项目的不合理导致国有资产流失，需要：（1）审查合同项目的可行性和效益性。审计主体应该检查合同项目是否列入国有企业年度发展计划，或经组织内有批准权的部门或领导批准；检查合同事项是否经过可行性研究或项目评估，其技术性、经济性是否达到了先进、合理标准；检查与立项有关的文件资料的真实性、可靠性；检查合同标的数量是否适当，或者合同标的数量是否能满足国有资产效益性要求；检查合同履行时间是否充分考虑了国有企业的实际生产经营能力或实际需要。（2）财务部门与合同管理部门全程跟踪并落实谈判成果。为了保证合同签订符合国有企业的发展方向，应集中财务部门和合同管理部门的智慧，对权利义务设置、技术参数准确性、语言文字规范性等进行充分论证，并在认真研读投标文件的基础上，与投标方做好沟通、协调，尽可能防止洽谈过程孰重孰轻把握失当，导致项目合同条款的明显不合理或权益与责任高度不对称。二是，在合同履行阶段，主要审查是否存在违反合同的行为。审查的重点是：合同有无违约，如出现不完全履行情况，是否及时追究相关人员责任或提出索赔请求；审查分包、转包合同的合法性。 （四）强化行为人责任意识，加强合同考核与责任机制设计 审计部门应督促相关部门建立合同各个环节的考核制度，并加强审计跟踪检查与考核，通过把合同规定的任务和各项相关工作分解成各个指标和责任，结合实施效果进行考核，以尽量避免合同风险的发生。一般来说，处罚的形式和力度与市场行为的发生力度成负相关。处罚的形式越单一，处罚力度越小，对行为人不合法律行为的诱发力就越强。因此，可以要求国有企业的负责人在财务报告后签署保证函，确保财务报告的真实性，如有欺诈或不实，要对相应责任人课以巨额处罚或对其吊销执业证书。那么，审计制度的有效运行，不仅需要审计机关对企业经营的清醒认识和对相关法律法规的自觉遵守，还要有严厉的惩罚机制来约束生产厂家。目前可以要求国有企业的负责人在财务报告后签署保证函，确保财务报告的真实性，如有欺诈或不实，要对相应责任人课以巨额处罚或对其吊销执业证书。通过提高个人违法成本以规范相关责任人的行为，从而有效地防止审计欺诈。在国有资产管理中建立法律责任机制也是通过影响行为人的违法成本来促使其减少违法行为的，无论是奖励性的肯定后果，还是制裁性的否定后果都要以法律的形式确认，在制度层面应规定明确的权利与义务，强化行为人的责任意识。 （五）推进合同管理机构和审计队伍建设，提高专业胜任能力 要构建完善的审计实务与合同效力控制的对接机制，防止国有资产流失，需要相应的合同管理机构或者专业审计人员的积极参与。近年来，国有企业积极开拓业务，热心于从事高风险行业，但是因缺乏国有资产保障的有效制度，仅靠审计工作的监督机制无法遏制不法分子侵吞国有资产的行为。国有企业合同管理机构和法律队伍建设是保障国企安全经营、防范国有资产流失的一支重要力量。笔者认为，合同管理机构和专业审计队伍建设可称得上是提高审计工作中合同效力控制的另一条可行措施。从审计队伍建设来看，审计实务与合同效力控制对接机制发挥作用需要具备两个条件：（1）财务部门、法律事务部门和审计委员会相结合，共同进行审计活动，严密监督国有资产的流向。财务部门处于国有企业经济活动的枢纽，熟悉企业的经济活动，能够使合同签订不遗漏问题。在财务部门内部成立专门的合同管理机构，指定专职或兼职的合同管理人员，对国有企业的合同进行管理，将会计事前监督和合同效力控制有机地结合在一起。因此，一，合同管理部门负责合同的起草，审核和评价合同主体资格、经营范围、履约能力。二，法律事务部门依据国有企业生产经营计划、库存管理办法、合同管理审批程序等要求，对各种合同内容的合法性、有效性进行严格审查，审查内容是：合同是否违反国家的法律法规，违反法律法规的合同自签订起就是无效合同，不受法律保护；合同是否以真实的经济交易为基础；合同是否有缺陷、是否遗漏必要条款、是否存在不利条款；合同是否可行、是否显失公平等。三，为了确保审计的独立性，在董事会下设立由独董事和内部人员组成的审计委员会，财务部门和法律事务部门要向审计委员会负责并报告工作，审计委员会指导二者的业务工作，审查审计报告。审计委员会的主要工作内容为会计信息和内部控制检查、防止欺诈，例如复核财务报告和审计报告、指导审计活动。（2）实施交叉审计制度，配合合同审计的需要。随着审计领域的不断拓展，内部审计必须提高审计队伍的素质，突出跨学科、高智能的特点。在审计实务中，需要优化审计人员知识结构，对于技术性比较强的合同，可聘请兼职合同审计人员或者顾问，实施交叉审计。制定定期培训计划，对管理人员进行合同法律知识培训，提高合同素养。 契约之优势在于协商中求同存异，达成共识，实现偏好转换和各种利益在决策前的融合和聚合。在审计领域，随着国企改革的深入，对国有资产保值增值的关注程度日益加强，在逐步完善企业管理制度同时，将关注点更多地投向了合同规制领域，合同效力控制在审计实务中的地位与作用正逐步提高，创新了审计的方法与手段。因此，合同效力控制在增强审计实效中的整体进路成为防控国有资产流失的一个日益重要的组成部分。合同审计有利于减少信息的不对称性，较全面地提供国有资产经营管理活动方面的信息。基于有效的激励，辅之以有效的约束机制，建立健全监督与约束机制，以减少、遏制及杜绝“道德风险”和“掏空资财”等行为与现象，最终将达到控制和抑制国有资产流失、实现国有资产保值增值的目的。标签：国企论文; 合同管理论文; 采购合同论文; 有效合同论文; 审计计划论文; 审计质量论文; 国内宏观论文; 国有资产处置论文; 国有资产保值增值论文; 会计与审计论文; 国有资产管理论文; 国有资产流失论文; 管理审计论文; 审计方法论文; 审计流程论文; 审计目标论文; 采购流程论文; 审计准则论文; 企业责任论文; 宏观经济论文;