区域贸易安排与所得税差别待遇的消除：现行机制与未来路径，本文主要内容关键词为：所得税论文,路径论文,差别论文,待遇论文,机制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从所得税与国际贸易的关系来看：一方面，一国借助所得税措施歧视外国产品或服务的做法具有贸易壁垒的效应；另一方面，各国正常所得税制所导致的差别待遇，即使不以实施贸易保护为目的，也会对自由贸易产生负面影响。这些问题在国际贸易中普遍存在，在以追求更高程度自由化的区域贸易安排中更为突出。对于构成贸易壁垒的所得税歧视措施，区域贸易安排沿用WTO的非歧视原则来进行规制；而对于各国所得税制所导致的差别待遇，区域贸易安排则借助国际税收协定来处理。本文拟在对现行机制进行评析的基础上，进一步探讨区域贸易安排消除所得税差别待遇的路径。 一、问题的提出 (一)所得税差别待遇的表现 从1947年的关贸总协定(GATT)到如今的世界贸易组织(WTO)，多边贸易体制一直致力于消除全球贸易壁垒和贸易歧视。与此同时，多边贸易体制也允许其成员通过区域贸易安排(比如自由贸易区或关税同盟)来进一步实现区域内的贸易自由化。自20世纪90年代以来，以自由贸易区为主要表现形式的区域贸易安排呈现出迅猛发展的态势。这些区域贸易安排不仅涉及对其成员进一步开放市场的问题，也涉及WTO体制目前并不调整的投资自由化的内容。 不过，多边贸易体制和区域贸易安排都不干涉其成员的所得税制度。因此，在各国享有所得税主权的情况下，其所得税税制和所得税措施也会对国际贸易产生壁垒效应和扭曲作用。 第一，一国可借助所得税措施歧视外国产品或服务。在货物贸易方面，所得税措施可以用来歧视外国产品从而为国产品提供保护。比如，一国可对购买国产汽车的本国消费者给予所得税方面的优惠，这会导致消费者倾向于购买国产汽车，从而影响进口汽车的销售。在服务贸易方面，所得税措施也能够用于歧视外国服务和服务提供者。比如，一国可对外国服务提供者在当地设立的商业机构征收比从事相同活动的本国服务提供者更高的所得税，也可以加重本国居民使用境外服务的税收负担。 第二，各国正常所得税制所导致的差别待遇，即使不以实施贸易保护为目的，也会影响国际贸易和经济活动。以服务贸易为例，从所得税法的角度，外国服务提供者通常是一国税法上的非居民纳税人，而本国服务提供者是居民纳税人。作为所得税法的基本要素，居民和非居民的纳税负担是不同的：居民要就其境内外全部所得向其居民国纳税，而非居民只就来源于当地的所得纳税。因此，非居民和居民的税收待遇是存在差别的，通常不能享受所得税法中给予居民的全部优惠待遇。比如，一国对作为本国居民的公司和股东的所得都征税时，会产生经济性双重征税，此时该国可以给予居民股东以特定的减免措施来予以消除，但这种减免一般不给予非居民股东。 此外，一国所得税法还可能对居民的境外所得或亏损采取不同于境内所得或亏损的处理方式，从而造成本国居民之间的差别待遇。此类差别待遇与刻意通过所得税措施对非居民的歧视不同，但也会影响国际贸易和投资活动。比如，一国服务提供者为了能够享受另一国居民的税收优惠，可能会放弃通过分公司在当地提供服务的做法转而在当地设立子公司，因为子公司是当地的居民公司，而分公司是非居民。再比如，一国对居民海外所得采取不同于境内所得的税收处理，也会对居民的海外投资产生影响。 (二)区域贸易安排的特殊问题 上述所得税差别待遇问题在国际贸易中普遍存在，区域贸易安排也不例外。不过，由于区域贸易安排追求更高程度的自由化，这些所得税问题在区域贸易安排中便更为突出。 第一，区域贸易安排将面临更为突出的开放和保护之间的矛盾。区域贸易安排应当实现高于多边贸易体制的贸易自由化，这既是区域贸易安排成员追求的目标，也是多边贸易体制允许区域贸易安排背离最惠国待遇的经济因素和法律条件。不过，纯粹的自由贸易只是经济学理论上的可能。一国基于保护国内产业、缓解就业压力和政治因素的衡量而实施贸易保护或限制的情况，并没有因贸易开放而消失，重商主义在21世纪仍然活跃。①由于多边贸易体制大大降低了关税水平，消除了服务贸易市场准入的壁垒，而任意提高关税和限制服务的市场准入会导致对WTO法律义务和承诺的违背，WTO成员采取较为隐蔽的非关税措施(包括所得税措施)来实施保护也就不足为奇了。对于志在追求更高自由化的区域贸易安排的成员来讲，将面临更为突出的开放和保护之间的矛盾。 第二，包含投资自由化内容的区域贸易安排中的所得税问题更为复杂。二战之后，贸易和投资领域的国际协调分别通过关贸总协定和双边投资协定(BIT)两个并行体制进行。不过，随着北美自由贸易区(NAFTA)的成立，投资保护和投资自由化问题也开始被纳入到贸易安排之中。之所以会出现这种变化，一方面是因为区域贸易安排的贸易自由化能够保障投资企业的产品和服务在区域内的自由流动，从而产生投资创造效应。②区域贸易安排建立区域内的投资体制也能够提高成员吸引外资(包括吸引区域外投资)的竞争力，并促进货物和服务向区域外的出口。③另一方面，将投资纳入区域贸易安排中没有法律障碍，而且服务与投资的界定也越来越模糊，某些投资是与贸易相关的，或者是贸易本身。此外，由于投资领域缺少多边实体规则，区域贸易安排更容易在投资待遇和保护水平等方面达成一致，消除由于双边投资条约在投资待遇和保护水平方面的差异而对建立区域性投资体制造成的阻碍。 对于要实现投资自由化的区域贸易安排来讲，税收差别待遇等问题也会影响跨境投资。特别是对于在区域内两个以上成员开展经营活动的投资者来讲，还可能面临在不同东道国享受的税收待遇存在差异的局面。比如，欧盟企业在欧盟内部多个成员国开展经营活动时，这些国家税法的差异一方面对欧盟内部市场造成了扭曲，另一方面也增加了企业遵从税法的成本。④ 就上述两类所得税差别待遇问题而言，前一类实质上是以所得税措施为表现形式的贸易限制措施，具有与贸易政策类似的效应；后一类则是各国所得税制所造成的。因此，传统的做法分别由WTO贸易体制和国际税收协定来处理，区域贸易安排承继了这种模式。不过，这样的模式是否能够适应区域贸易安排进一步自由化的需要？本文接下来予以探讨。⑤ 二、贸易协定与所得税歧视措施的消除 非歧视原则是WTO的基石。非歧视原则包括最惠国待遇和国民待遇两方面，在1994年GATT和GATS中均有体现。尽管区域贸易安排的成员可以豁免1994年GATT和GATS下的最惠国待遇，但1994年GATT第3条和GATS第17条关于国民待遇的规定仍然适用于区域贸易安排，对区域贸易安排的成员借助所得税措施实施贸易保护具有制约作用。 (一)1994年GATT第3条 在货物贸易领域，1994年GATT第3条第1款明确了国民待遇原则的基本要求，即国内税和规章不能用来对国产品进行保护。第3条第2款和第4款则进一步阐述了国民待遇原则对于进口方国内税和规章的具体要求。尽管第3条第2款适用于对产品的征税而非所得税，但第3条第4款并没有排除所得税歧视措施。在日本酒案中，上诉机构指出，第3条第1款的目的在于建立理解和解释第2款和其他款项特定义务的一般原则，即国内税和规章不应当用来保护国产品，这一原则也统领和适用于第3条其他部分。⑥因此，第3条第4款关于国内规章的规定可将用于保护国产品的所得税措施包括在内。正如专家组和上诉机构在美国外国销售公司案中所指出的，尽管WTO并不强迫其成员选择某种税收体制，WTO成员原则上可对任何种类的收入课税或免税，但第3条第4款并未对该条款管辖的措施设置限定范围，也没有明确排除所得税措施的适用。⑦在印尼汽车案中，专家组也指出，以所得税方式提供的补贴只要与促进国内产品的购买或使用相关，也会违反1994年GATT第3条第4款。⑧或者说，只要所得税措施实质上属于影响进口产品的销售或购买等方面的法律或规章，也不应用于保护国产品。 1994年GATT第3条也同样包含于区域贸易安排之中。比如，NAFTA第301条第1款规定各缔约方应根据GATT第3条给予另一缔约方的产品以国民待遇，同时GATT第3条成为NAFTA的一部分。⑨NAFTA第2103条第3款也明确表明第301条下的国民待遇适用于税收措施，并且适用范围与GATT第3条相同。也就是说，国民待遇适用于与货物贸易有关的所得税措施。⑩ (二)GATS第17条 GATS适用于WTO成员影响服务的所有“措施”。在欧共体香蕉案Ⅲ中，专家组指出，没有任何措施从GATS的适用范围内预先排除，GATS适用于成员的任何措施，只要影响了服务提供，不论是政府直接管制服务提供的措施，或是政府规制其他事项但对服务提供产生影响的措施。(11)因此，WTO成员影响服务贸易的所得税措施也当然受GATS管辖，除非GATS本身做出了排除。 GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WTO成员在承诺开放的服务部门，在所有影响服务提供的措施方面，给予任何其他成员的服务和服务提供者不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。从第17条的规定来看，该条并没有将WTO成员对外国服务提供者的歧视性所得税措施排除在外。(12)不过，GATS的国民待遇属于具体承诺的范畴，并非全面的国民待遇义务。在WTO成员没有承诺开放的服务部门，该成员就没有给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。即使是在WTO成员承诺开放的服务部门，该成员也可在其服务贸易承诺表中列出国民待遇的例外。也就是说，如果在承诺表中规定某些税收待遇只给予本国的服务提供者，就不是对国民待遇义务的违反。比如，加拿大就主张科研支出的税收差别待遇属于国民待遇的例外。(13) 那么，在WTO成员承诺开放的服务部门，当WTO成员没有在服务贸易承诺表中将税收措施作为国民待遇的例外列出时，第17条对其所得税措施有哪些具体影响呢？根据第17条，一项税收措施要满足三个条件才被认为是违反了国民待遇：服务和服务提供者是相同的；差别待遇是基于服务或服务提供者的来源国；给予外国服务或服务提供者的待遇应是低于国内服务或服务提供者的。(14) 就所得税措施来讲，这方面最主要的一个问题是如何认定服务提供者是相同的。从所得税法的角度来讲，作为某个WTO成员税法上居民的服务提供者和作为非居民的外国服务提供者的纳税义务是不同的，居民和非居民的所得税待遇存在差别是必然的。不过，在所得税法中，一国对于在本国有机构、场所(或常设机构)的非居民和没有机构、场所(或常设机构)的非居民的税收待遇是不同的。有机构、场所的非居民来源于当地的所得是比照当地居民纳税的，而没有机构、场所的非居民的所得(比如利息、股息和特许权使用费)则适用预提税模式。(15)因此，在不同的服务提供者模式下，国民待遇的适用也是有差别的。 根据GATS第28条(d)之规定，商业存在是指任何形式的商业或专业机构，包括通过(1)组建、收购一个法人，或(2)创立或维持一个分支机构或代表处，在一个成员境内提供服务。在所得税制度下，一国服务提供者在另一国设立的子公司一般是设立地的居民；而分公司等机构则属于机构、场所或常设机构。因此，在商业存在模式下，WTO成员的服务提供者在另一成员设立的作为非居民的商业存在的税收待遇就应不低于作为东道国税法居民的相同服务提供者。 不过，当WTO成员的消费者采用跨境交付或境外消费方式购买其他WTO成员服务提供者的服务时，此时其他成员的服务提供者与本国服务提供者位于不同的国家，其他成员的服务提供者在消费者所在地没有商业存在，国民待遇义务并不要求WTO成员将给予本国服务提供者的待遇也给予位于其他成员境内的服务提供者，但是该成员不得通过所得税措施使购买其他成员服务的成本比购买本国相同服务更高。比如，服务消费者使用国内银行提供的抵押信贷服务能够享受税费减免，那么从境外银行取得的相同信贷服务也应当享有。(16) 此外，GATS第14条第4项还规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者公平或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。第14条第4项表达了GATS不干预WTO成员所得税制的态度。如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，并不违反国民待遇。如何判定服务提供者属于居民还是非居民也是根据WTO成员的国内税法来界定的。因此，WTO成员对不同种类的服务提供者的差别税收待遇，不一定导致不利的竞争条件。事实上，GATS第17条第2款规定，一个成员给予其他成员的服务提供者的待遇，与给予本国相同服务提供者的待遇不论在形式上是否相同，都可满足国民待遇的要求。当然，如果WTO成员采取了并非基于居民和非居民税负差异的所得税措施，从而造成了对其他成员相同服务和服务提供者的歧视，改变了其与本国服务和服务提供者的竞争条件，则不为GATS第17条所允许。正如第17条第3款所指出的，形式上相同或不同的待遇，如果改变了竞争条件从而使该成员的服务或服务提供者与任何其他成员的相同服务或服务提供者相比处于有利地位，这种待遇应被认为是较低的待遇。不过，尽管GATS第14条将WTO成员旨在保证公平或有效地课征所得税的措施排除适用国民待遇，但该条同时指出，WTO成员也不得借此来事实上采取武断或不公正的歧视措施，或对服务贸易构成变相限制的措施。 对于区域贸易安排来讲，遵守GATS第17条的国民待遇也是其豁免GATS第2条最惠国待遇义务的条件。(17)GATS下的国民待遇适用于WTO成员承诺开放的服务部门，是以正面清单为基础的，这种模式也为大多数区域贸易安排所沿用。(18)不过，也有的区域贸易安排采取了负面清单的方式来进一步开放服务贸易。(19)尽管存在正负面清单的区别，区域贸易安排对于所得税问题的态度与GATS是基本一致的，即原则上没有将歧视性的所得税措施排除在外，另一方面也不干涉成员基于所得税制度和税收协定而给予非居民服务提供者的差别待遇。有的区域贸易安排将GATS的相关条款并入，或采用与GATS类似的措辞(20)；有的区域贸易安排还进一步就所得税措施的适用做出了专门规定。(21) 三、投资规则与所得税歧视措施的消除 除了进一步消除区域内货物贸易和服务贸易的壁垒之外，区域贸易安排还涵盖了WTO体制目前并不调整的投资保护和自由化的内容(22)，旨在建立一个全面的投资体制。 (一)投资的非歧视纪律与所得税措施的例外 消除对外国投资的歧视性措施是区域贸易安排投资体制的一个重要内容。与传统的BIT一样，最惠国待遇、国民待遇、公平和公正待遇也是区域贸易安排中投资纪律的标准条款。(23) 理论上讲，如果缔约方在所得税方面给予其他缔约方的投资者和投资以歧视待遇，也是不符合上述投资待遇标准的。不过，BIT对此的态度仍是交由国内法或税收协定来处理，并且税收协定优先于投资条约。(24)之所以做出这种例外安排，在联合国贸发会议看来，有以下原因：(25)(1)一些国家为了最大限度地保护税收主权而倾向于通过单独的税收协定来解决。(2)缔约国可通过税收协定给予来自另一国的投资在对等减让的基础上以更优惠的税收待遇，而不需要担心其他国家基于投资条约的最惠国待遇条款来主张同样的待遇。(3)税收问题的复杂性决定了其不适宜纳入与投资条约一样的标准待遇条款。区域贸易安排也沿用了这一做法。(26) (二)税收措施与征收 虽然区域贸易安排原则上将税收措施排除在外，但其关于投资征收的义务方面却将税收措施包括在内。也就是说，如果缔约方借助税收措施(不论是所得税还是间接税)进行征收，也必须遵守投资安排中关于征收的义务。 东道国对外国投资的国有化或征收是外国投资者面临的政治风险之一，而国有化或征收又是国家主权的体现。(27)为了平衡国家主权和外国投资者的利益，国际法上对国有化或征收限定了如下条件：国有化或征收应基于公共目的；以非歧视的方式进行；通过正当法律程序；给予补偿。(28) 从国际投资的实践看，经过二战后的国有化浪潮后，国家通过国有化或征收措施来直接取得外国投资所有权的做法已经很少见。与此同时，间接征收开始为国际社会所关注。在间接征收的做法下，尽管国家并没有取得外国投资的所有权或对其占有，但相关措施具有与直接征收类似或等同的效果。间接征收具有这样几个特点：属于国家行为；对投资者的财产权或受法律保护的权利进行了干涉；干涉的程度导致投资者实际被剥夺了相关权利或几乎丧失了财产的全部价值；尽管投资者仍享有对财产的所有权或占有。(29)因此，间接征收也被称为“事实上的征收”、“爬行征收”、“等同于征收的措施”。(30) 间接征收问题的出现有两方面的因素：一是国际投资条约注重保护外国投资者的权利，他们能够直接挑战东道国的行为；二是国家对经济的干预越来越频繁，特别是在经济危机发生时，国家管制经济的一些措施对私人投资者的经济利益产生了负面影响。(31) 因此，BIT和区域贸易协定的投资安排也把间接征收纳入了管辖范围。(32)不过，间接征收的认定远比直接征收复杂，一个突出的问题是如何划清间接征收与国家规制权利之间的界限。在Feldman案中，仲裁庭指出：政府必须能够为公共利益而自由行事，比如实施新的税制或修改现行税制、给予或撤销政府补贴、限制或提高关税水平。如果商业因此受到影响而寻求补偿，此类政府规制措施就无法实现其自身的目的，习惯国际法也承认这一点。(33)因此，从BIT和区域贸易协定的投资安排来看，一般都明确国家规制措施原则上不属于间接征收。(34)这同样适用于税收措施。税收是国家取得财政收入的主要手段，是一种强制性的且非直接返还性的课征，税收同时还承担着社会收入再分配、宏观调控和保障经济和社会稳定的职能。(35) 不过，在特定情况下，东道国也可能借助税收措施的形式来实现间接征收。BIT和区域贸易协定中的投资安排的相关条款也对东道国借助税收措施实行征收进行了限定，明确征收规则适用于税收措施。(36)在Quasar de Valores案中，仲裁庭裁定俄罗斯联邦税务当局对西班牙投资者在俄罗斯投资的公司所采取的课征所得税措施构成了间接征收。仲裁庭首先承认所有税收都具有取得纳税人财产的效果，但主张征税要给予补偿是荒谬的。因为，即使表面上是征税措施的做法，但如果该措施实质上超出了正常税收权力的行使，并具有剥夺纳税人财产的效果，就属于西班牙——俄罗斯BIT第6条所管辖的征收。(37)仲裁庭需要审查是否对于该项征收给予了适当补偿。(38) 四、国际税收协定的无差别待遇条款 (一)国际税收协定与贸易体制的关系 如上所述，尽管WTO体制和区域贸易安排对其成员借助所得税方式实施贸易保护进行了限定，但它们不干涉其成员的所得税制和成员之间的税收协定，而且税收协定优先于贸易规则(包括区域贸易安排的投资规则)。之所以做出这样的安排，其主要原因在于贸易体制和税收协定是两个平行的机制。 从历史沿革来看，税收协定和贸易体制一直是作为两个平行的机制存在的，而且税收协定的出现要早于从1947年关贸总协定开始的多边贸易体制。(39) 从功能来看，WTO体制和区域贸易安排是贸易规则，并非所得税领域的安排。WTO规则和区域贸易安排禁止其成员采取特定的所得税措施，但其目的是避免WTO和区域贸易安排的成员借助所得税措施来规避贸易协定下的义务，而非协调成员的所得税制和税收协定。贸易法的目标是促进货物和服务的自由流动，而税法的主要目的是取得收入。一国既不可能为了贸易目标而牺牲财政利益，也不会为了单纯追求财政目标而不考虑贸易因素。因此，贸易体制和税收协定是无法相互替代的。 不过，虽然贸易体制和税收协定是两个平行的机制，但税收协定对于促进贸易自由化也具有重要作用。税收协定是随着国际经济交往的发展和各国普遍征收所得税的情况下出现的，其主要职能是为了消除各国所得税制所导致的双重征税和税收歧视。因此，税收协定能够促进商品、劳务的交换和资本、人员的流动，这与自由贸易的目标是相吻合的。事实上，当一国面临贸易赤字时，可以通过吸引外国投资的政策来平衡国际收支。此时，影响进出口的贸易政策和影响国际投资的税收政策具有类似的效果。(40)因此，能够消除投资歧视和为投资者提供更高回报的税收政策就非常关键。NAFTA的实践也表明了税收协定对于自由贸易的重要性。(41) (二)税收协定的无差别待遇条款 在消除所得税差别待遇方面，税收协定中有专门的“无差别待遇”条款来予以应对。以OECD范本为例(42)，其第24条的“无差别待遇”是税收协定中的标准条款，包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。国籍无差别是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样被扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。 无差别待遇条款对于消除所得税歧视措施具有如下作用： 首先，税收协定无差别待遇的适用不以WTO成员在GATS下的具体承诺为限。如果WTO相关成员之间缔结了税收协定，即使是在没有承诺开放的部门，也需要根据税收协定给予税收无差别待遇。 其次，税收协定的无差别待遇条款类似于国民待遇，但比GATS下的国民待遇范围更广泛。常设机构无差别和扣除无差别与GATS第17条所适用的针对外国服务和服务提供者的税收措施类似。不过，资本无差别是GATS第17条所不包括的，因为适用资本无差别的主体是外国服务提供者在东道国设立的居民企业，而非外国服务提供者本身。 此外，税收协定的无差别待遇并不仅仅适用于服务贸易，也适用于国际投资。虽然通过商业存在提供的服务贸易也属于投资，但投资的范畴远比服务投资更广。如前所述，区域贸易安排将投资自由化包含在内已是一种普遍做法，区域贸易安排也承认税收协定的优先性。 (三)税收协定中无差别待遇条款的局限性 就所得税差别待遇对国际贸易(包括投资)的影响来看，一国的所得税措施可以对外国产品、外国生产者和外国生产过程造成歧视。(43)由于税收协定适用于纳税人而非产品本身，税收协定的无差别待遇条款在处理所得税差别待遇方面也存在局限性。 首先，税收协定的无差别待遇条款主要针对外国生产者在境内的待遇方面。但是，税收协定对于差别待遇的规制是以承认国内所得税法中居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的税负不同，税收协定也承认一国基于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免可不给予非居民。(44) 其次，税收协定的无差别待遇一般不涉及该国对本国居民境外所得的差别待遇。或者说，税收协定并没有条文明确排除缔约国对其居民境外生产过程及其所得的歧视性待遇。(45)如前所述，当一国对居民的境外所得采取限额抵免法时，如果来源地的税率高于境内税率，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重。但是，税收协定对这种情况是作为消除双重征税措施的正常结果对待，并不将其视为一种歧视。(46)其原因在于税收协定是通过在缔约国之间协调、划分征税权来消除双重征税，并不能统一缔约国的税负水平和税收差异。尽管欧盟法院在消除所得税差别待遇方面比传统的税收协定有所突破，但欧盟法院也指出：税收协定的作用只是防止同一所得在两个缔约国都被征税，但不保证纳税人在一国的税负不高于其在另一国的税负。(47)再比如，对于由于对公司利润和股东的股息所得都予以征税的国内税制结构所导致的经济性双重征税，一些国家认为没有必要在国内税制中消除。OECD认为，如果对经济性双重征税在国内法中不予以缓解，也没有必要在国际层面上予以解决。(48)即使各国国内法中有消除经济性双重征税的措施，一般也不会给予居民的境外股息。(49)因此，OECD范本没有消除经济性双重征税的机制，并不要求一国给予本国居民收取的来源于境内居民公司股息的消除经济性双重征税的措施也给予居民从境外非居民公司收取的股息。 再次，尽管税收协定的扣除无差别规定也会涉及外国产品(或服务)，但其针对的是国内企业购买外国产品或服务的情况。实际上贸易协定下的国民待遇条款具有类似的作用。即使税收协定没有这样的规定，贸易协定下的国民待遇也能够发挥作用。(50) 此外，税收协定的无差别待遇缺乏最惠国待遇的内容。也就是说，一国可以在与不同国家的税收协定中给予来自不同国家的服务提供者或投资者以差别待遇。这也是GATS第14条豁免WTO成员最惠国待遇的理由。(51) 五、进一步的思考 所得税差别待遇产生的原因在于各国享有所得税主权以及税制的差异。理论上讲，这一问题的根本解决方案是各国都将所得税主权交由超国家的机构行使并统一各国的所得税制度。但这只是理论上的理想状态。由于WTO和区域贸易安排大大降低了关税的壁垒作用和调节功能，政府就需要保留所得税主权来进行经济调控。(52)此外，各国社会保障制度、政治体制和法律传统等方面的差异，也是其保留税收主权的理由。(53)同时，WTO体制(包括区域贸易安排)与税收协定具有不同的价值和功能，对于上述两类所得税差别待遇的进一步消除，也需要通过贸易体制和税收协定分别进行完善。 (一)贸易体制的非歧视原则可以补充税收协定的无差别待遇 尽管区域贸易安排承认税收协定的优先性，但税收协定并不能取代贸易协定，贸易体制的非歧视原则仍可适用于税收协定无差别待遇所不管辖的事项。 以NAFTA为例，NAFTA第2103条第2款明确了该协定并不影响缔约方在任何税收协定下的权利和义务。当税收协定与该协定不一致时，税收协定优先。不过，第2103条第4款规定，在符合第2款的情况下，第1202条(跨境服务贸易的国民待遇)和第1405条(金融服务的国民待遇)仍适用于与购买或消费跨境服务和金融服务相关的所得税和资本利得税。这意味着，当缔约方的某项所得税差别措施并不为税收协定管辖或禁止时，NAFTA下的国民待遇依然适用。如果税收协定的非歧视条款不涉及因缔约方给予服务消费者所得税减免或扣除而导致对外国服务提供者的歧视，此时就适用NAFTA的国民待遇。再比如，虽然加拿大和其他NAFTA缔约方的税收协定都不约束各自州或省等地方政府的税收，但加拿大的省(或者美国、墨西哥的一个州)设置的所得税仍可能违反NAFTA下的国民待遇义务。(54) 再比如，在对外国产品或服务的差别待遇方面，税收协定并不禁止缔约方将居民来自于出口产品国内生产过程中的所得给予免税的做法，这通常由贸易协定中关于禁止出口补贴的规定来予以规制。(55)这意味着在消除针对国外产品或服务的歧视性所得税待遇方面，贸易规则将发挥更重要的作用。(56)尽管GATS和大多数区域贸易安排中没有类似于货物贸易下的服务补贴的纪律，但GATS下的最惠国待遇和国民待遇也能够限制缔约方给予歧视外国服务的出口补贴。(57) 因此，尽管区域贸易安排的谈判可以不包括所得税的内容，但鉴于税收协定在消除所得税差别待遇方面的局限性，相关缔约方需要考虑它们之间的税收协定是否能够满足消除所得税差别待遇的需求。 (二)税收协定也可考虑引入最惠国待遇条款或统一税收待遇 税收协定没有最惠国待遇条款是一个普遍现象。OECD并不赞成在税收无差别待遇中引入最惠国待遇条款。以一国在不同的税收协定中给予不同国家的投资者来源于该国的所得适用不同的预提税率为例，不同的预提税率对于纳税人来讲并不必然就意味着差别待遇，因为其税负要结合来源地和居民地税法来核定。(58) 不过，现实中并非没有将最惠国待遇写入税收协定的实践。比如，日本和荷兰1970年的税收协定就规定：荷兰和日本政府同意，当日本与其他OECD成员国签订税收协定，且日本对于利息、股息和特许权使用费的来源征税税率低于荷兰和日本协定的税率时，两国政府将重新审查该协定条款以便给予同等待遇。(59) 事实上，对于追求进一步自由化的区域贸易安排来讲，特别是有多个缔约方成员时，在缔约方之间的双边税收协定中如果针对某些所得(比如股息、利息和特许权使用费等消极投资所得)给予最惠国待遇，有助于区域一体化的实现，既能够避免修改税收协定的麻烦，也能够避免纳税人利用各方税收协定之间的差异通过滥用税收协定的做法进行避税。(60)此外，在税收协定中引入最惠国待遇条款，能够将区域贸易安排的成员与非成员之间税收协定下的更优惠的待遇自动给予区域内的成员。(61) 即便税收协定中不引入最惠国待遇条款，有多个成员参加的区域贸易安排也可以考虑缔结区域性的税收协定来统一税收待遇。区域性税收协定有助于消除竞争扭曲，消除税收因素对决策投资地点的影响。(62)不过，缔结区域或多边税收协定要求缔约国间所得税制相对趋同。现实中也有分别支持双边模式和多边模式的不同看法。缔结区域性协定的困难会随着缔约国数量的增加而加大。不过，现实中也存在多方或区域性税收协定的例子。(63)即便缔结区域税收协定存在困难，结合区域一体化的情况制定一个税收协定范本也是一个替代选择。 (三)国内税法和税收协定也可视情况扩大税收无差别待遇的适用范围 一国为了促进贸易和吸引投资，可自主决定将给予居民的待遇也给予非居民，即使税收协定无此要求。比如，我国《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。(64)该条还规定，中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益均为免税收入。这意味着在我国有机构、场所的非居民企业也能够与居民企业一样享受消除经济性双重征税的免税待遇。 此外，一国也可通过税收协定将消除经济性双重征税的待遇也给予境外的非居民。比如，德国等国家曾有过在税收协定中将传统上给予居民的分配税率制和归集抵免制适用于非居民收取的境内居民支付股息的情况。(65) (四)区域机制的探索 以上做法仍以贸易规则和税收协定的完善为出发点。在消除所得税差别待遇方面，区域贸易安排还可能基于一体化的内在要求，拓展新的机制。欧盟在这方面就进行了尝试。 从区域经济一体化的程度来讲，欧盟早已超越了关税同盟阶段，建立起了一个货物、服务、资本和人员自由流动的内部市场。根据《欧洲联盟运行条约》第4条(66)，在内部市场建设方面，欧盟及其成员国具有共享权限。因此，在欧盟现行法律框架下，欧盟成员国依然享有所得税主权，可以自行确定税收管辖权、税基、税率等税收要素。从这一点来讲，欧盟面临的所得税问题与区域贸易安排没有实质区别。由于《欧洲联盟运行条约》缺乏直接协调成员国所得税的条文，欧盟法院就借助于该条约中关于开业自由、服务提供自由、人员自由流动和资本自由流动的规则来消除成员国所得税法中的歧视措施。(67)欧盟法院在Wierockx案中指出：尽管所得税属于成员国权限，但成员国税收法律规范不能与自由流动规则相冲突，不能实施基于国籍的歧视措施。(68) 在实践中，欧盟法院通过一系列判例拓展了税收无差别的含义，这体现在：(1)突破了居民和非居民的界限，提高了给予非居民的税收待遇。在Schumacker案中，欧盟法院裁定非居民个人特定情况下可享受居民基于婚姻家庭的税收优惠。(69)在Commission案中，欧盟法院裁定一个成员国居民公司在另一成员国设立的常设机构也可享受该另一成员国给予该国居民的消除经济性双重征税的措施。(70)在Saint-Gobain案中，欧盟法院将一个成员国与非成员国间的税收协定中的优惠扩展适用于非协定缔约国的欧盟成员国居民在该成员国的常设机构。(71)(2)禁止成员国歧视本国居民的境外投资所得或亏损。在Manninen案中，欧盟法院裁定成员国不得歧视居民从外国非居民公司获得的股息。(72)在Marks & Spencer案中，欧盟法院裁定，在特定情况下，成员国不得拒绝居民公司以境外子公司的亏损冲抵母公司的利润。(73) 欧盟的实践表明，内部市场的自由流动高于成员国自身的税收利益，内部市场的建立和完善以欧盟的整体利益为基础，即使因此造成了成员国税收的流失，欧盟法院也不允许成员国以此为抗辩。不过，欧盟的上述做法是以其超国家特征为支持的。在欧盟成员国依然享有所得税主权的背景下，欧盟法院借助自由流动规则来消除成员国所得税法中的歧视措施的做法也有其局限性。(74)但是，欧盟的实践表明，将成员国所得税法和税收协定置于区域性条约下进行审查的可能性是存在的。区域贸易安排还可以借助区域性的论坛或磋商机制来协调其所得税政策和税收待遇。 此外，由于区域贸易安排是无法与全球经济和多边贸易体制隔离开来的，区域贸易安排也不应该忽视多边体制的作用。比如，作为WTO成员的区域贸易安排的成员还可借助WTO的贸易政策审议机制就相关所得税政策进行探讨。(75) 各国用于保护国产品的歧视性所得税措施和各国正常所得税制所导致的差别待遇对国际贸易和投资的负面影响是显而易见的，在追求更高程度自由化的区域贸易安排中更是如此。对于构成贸易壁垒的所得税歧视措施，区域贸易安排沿用WTO的非歧视原则来进行规制；而对于各国所得税制所导致的差别待遇，区域贸易安排则借助国际税收协定来处理。以WTO为基础的区域贸易安排，尽管不干涉其成员的所得税制，但也不允许其成员借助所得税措施实施贸易保护。税收协定的无差别待遇不仅适用予服务贸易，也适用于投资。不过，税收协定的无差别待遇类似于国民待遇，也承认基于居民和非居民的税负不同而适用差别待遇。鉴于贸易体制和税收协定是两个并行的机制以及所得税协调的敏感性，贸易体制(包括投资安排)也承认税收协定的优先性，并不将其下的最惠国待遇适用于税收协定。就税收协定而言，也不涉及缔约方的国内税制。为了进一步消除所得税差别待遇，贸易体制和税收协定都有完善的空间，区域贸易安排也可尝试区域性的机制。 ①参见[美]多米尼克·萨尔瓦多：《国际经济学》(第8版)，朱宝宪等译，清华大学出版社2004年版，第27-30页。 ②参见马静、郑晶：《FDI、区域经济一体化与区域经济增长》，中国经济出版社2009年版，第57页。 ③See UNCTAD,Investment-Related Trade Measures,UNCTAD/ITE/IIT/10(Vol.IV),pp.5-7. ④See Ben J.M.Terra & Peter J.Wattel,European Tax Law,5[th] edition,Hague:Kluwer Law International,2008,p.3. ⑤需要说明的是，所得税差别待遇还有另外一种情况，即外国产品、服务或企业的待遇优于本国产品、服务或企业，或者称为反向歧视(reverse discrimination)。限于篇幅，本文对这种情况不予讨论。 ⑥See Appellate Body Report,Japan-Alcoholic Beverages,WT/DS8/AB/R,WT/DS10/AB/R,WT/DS11/AB/R. ⑦See Panel Report,United States-Tax Treatment for "Foreign Sales Corporations",WT/DS108/RW,paras.8.142-8.143.Appellate Body Report,United States-Tax Treatment for "Foreign Sales Corporations",WT/DS108/AB,paras.90. ⑧See Panel Report,Indonesia-Autos,WT/DS/54R WT/DS55/R,WT/DS59/R,WT/DS/64R,para.14.38. ⑨NAFTA自1994年1月1日起运行，当时WTO还没有成立，因此其条文没有出现1994年GATT的字样。在WTO自1995年1月1日起运行后，1947年GATT的第3条成为了1994年GATT的第3条，条文内容没有改变。 ⑩See David D.Oliver,"Tax Treaties and the Market-State",56 Tax Law Review(2003),p.589. (11)See Panel Report,European Communities-Regime for the Importation,Sale and Distribution of Bananas,WT/DS27/R/USA,para 7.285. (12)See Michael Daily,"WTO Rules and Direct Taxation",29 The World Economy(2006),p.5. (13)参见加拿大的具体承诺表GATS/SC16,1994。 (14)See The Applicability of the GATS to Tax Measures,note by the Secretariat，MTN.GNS/W/210,1 December 1993(UR-93-0143). (15)比如，根据我国《企业所得税法》第2、3、4条的规定，非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，实行源泉扣缴，税率为20%。 (16)See WTO document S/L/92,28 March 2001,para.16. (17)GATS第5条第1款要求，区域贸易安排的成员应在进一步开放的服务行业取消第17条意义下的现行歧视措施和/或不实施新的或更为歧视的措施。在加拿大汽车案中，专家组指出，GATS第5条第1款要求必须不存在第17条意义下的歧视才能获得对GATS第2条的豁免，加拿大的措施不能视为NAFTA服务贸易自由化的内容，不能豁免第2条的最惠国待遇义务。参见韩立余：《WTO案例及评析(2000)》，中国人民大学出版社2001年版，第93-94页。 (18)比如，日本和新加坡的新时期经济伙伴协定第60条规定，该条的用语与GATS第17条是一样的。 (19)比如，根据NAFTA第1206条第3款的规定，国民待遇不适用于任何缔约方就附件二中列出的产业所采取或维持的措施。 (20)比如，欧洲自由贸易联盟与韩国的自由贸易协定第4.6条(国民待遇)规定，GATS第17条并入该协定，缔约方关于国民待遇的承诺受GATS第17条管辖。第4.15条则规定，缔约方在GATS中第14条一般例外下的权利和义务并入该协定。 (21)比如，新加坡和秘鲁的自由贸易协定第18条第3款规定：除本条另有规定外，该协定不适用于税收措施(tax measures)。根据该协定第18条第5款的定义，税收措施不包括关税、反倾销税和反补贴税以及并非出于为国产品直接或间接提供保护而针对进口服务的收费。 (22)区域贸易安排的投资体制一般有这样几种体例：一是在区域贸易协定中规定专门的投资章节，比如NATFA第11章；二是签署专门的投资协定，比如中国—东盟自由贸易区投资协议。有的则直接将缔约方之间的投资条约并入，比如欧洲自由贸易联盟与韩国的自由贸易协定第14条规定：在投资方面，应参照韩国与冰岛、列支敦士登和瑞士之间业已签署的投资协定，且这些投资协定成为建立自由贸易区文件的组成部分。 (23)最惠国待遇要求缔约方给予另一缔约方的投资者及其投资的待遇不低于在相同情况下给予任何其他缔约方或非缔约方的投资者及其投资的待遇。国民待遇要求缔约方给予另一缔约方投资者及其投资的待遇不低于相同情况下给予本国投资者及其投资的待遇。公平和公正待遇旨在保护投资者以应对东道国严重的武断、歧视或滥用权力等行为。 (24)比如我国与德国的投资协定第3条要求缔约方给予另一缔约方的投资者及其投资以最惠国待遇、国民待遇以及公正和公平待遇，但同时又规定这不应解释为缔约方有义务把任何双重征税协定或其他有关税收问题的协定中产生的待遇、优惠或特权给予另一缔约国的投资者。该投资协定的议定书也指出投资协定第3条并不要求缔约一方有将其依照税法只给予住所在本国境内的投资者的税收优惠、免税或减税待遇，扩大到住所在缔约另一方境内的投资者的义务。 (25)See UNCTAD,Taxation,UNCTAD/ITE/ITT/16,p.36. (26)区域贸易安排的体例一般有两种做法：(1)区域贸易安排中有投资章节的，协定中关于税收例外的总括性规定也同样适用于投资，比如NAFTA第2103条。(2)对于专门制定投资协议的区域贸易安排来讲，投资协议中也会就税收的例外做出规定。比如，我国与东盟的投资协议第3条第4款规定该协议不适用于任何税收措施，不影响缔约方在避免税收协定关于税收措施的权利和义务。该投资协议第16条“一般例外”中也包括缔约方旨在保证对任何一方的投资或投资者公平或有效课征所得税的措施。 (27)《各国经济权利和义务宪章》第2条第2款规定，每个国家有权：……(c)将外国财产的所有权收归国有、征收……。 (28)See UNCTAD，Expropriation:A Sequel,UNCTAD/DIAE/IA/2011/7,p.1. (29)Supra note(28),p.12. (30)OECD,"Indirect Expropriation" and the "Right to Regulate" in International Investment Law,OECD Working Papers on International In-vestment.2004/04. (31)Supra note(28),p.2. (32)比如，根据NAFTA第1110条第1款的规定，任何缔约方不得对其境内另一缔约方投资者的投资直接或间接国有化或征收，或对此类投资采取等同于国有化或征收的措施，除非满足下列条件：出于公共目的；非歧视地实施；通过正当法律程序；按照该条第2款至第6款的规定给予补偿。 (33)See Marvin Feldman v.Mexico,Award,16 December 2002,para.103. (34)比如，哥伦比亚与印度2009年的BIT第6.2条c项规定：缔约方基于保护公共健康、安全和环境等目的而采取的非歧视的规制措施并不构成国有化或征收；在极其特殊的情况下，除非这些措施如此严厉以至于不能够被合理地认为是基于为实现其目标而善意实施的。 (35)参见张守文：《税法原理》(第6版)，北京大学出版社2012年，第7-12页。 (36)比如，NAFTA第2103条第6款规定该协定第1110条(征收与补偿)适用于税收措施。新加坡与韩国的自由贸易协定第21.4条也规定，该协定第10.13条关于征收和补偿的规定也适用于税收措施，如果税收措施构成了征收。 (32)西班牙——俄罗斯BIT第6条规定：缔约国一方当局对另一方缔约方的投资者在该缔约国一方的投资所采取的任何国有化、征收或导致与国有化、征收类似结果的措施，应只基于公共利益并依据该国有效的立法进行，且这些措施不应是歧视性的。采取这些措施的缔约国应当对投资者给予充分且毫不迟延的补偿，并以可自由兑换的货币支付。 (38)See Quasar de Valores v.The Russia Federation,Award,20 July 2012,para.48. (39)税收协定的历史可追溯到19世纪。参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第136-143页。 (40)See Alvin C.Warren Jr.,"Income Tax Discrimination against International Commerce",54 Tax Law Review(2001),p.148. (41)NAF TA于1994年1月1日开始运行。在此之前，为了参加NAFTA，墨西哥也与加拿大和美国谈判了税收协定。墨西哥和加拿大的税收协定于1992年1月1日生效，墨西哥和美国的税收协定于1994年1月1日生效。See Arthur J.Cockfield,NAFTA Tax Law and Policy:Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests,Toronto:University of Toronto Press,2005,p.51. (42)国际间的税收协定一般是双边的，而且其体例和内容主要受到了OECD税收协定范本(以下“OECD范本”)的影响。除了OECD范本外，联合国税收协定范本主要供发展中国家和发达国家间缔结税收协定时参考，但其体例与OECD范本类似，只是在个别条款中更加维护发展中国家的税收利益。因此，本文以OECD范本(2010版)为例来阐述税收协定的相关内容。 (43)Supra note(40),p.149. (44)参见OECD范本(2010版)第24条第3款。 (45)比如，采用抵免法的国家还可能对居民境外所得适用比境内所得更高的税率，这并不违背其税收协定下的义务。再比如，一国还可以将企业加速折旧的优惠只限定于该企业在国内拥有的设备(比如美国)。即使是采用免税法消除双重征税的国家，也可能不允许居民企业将某些境外生产中的费用在其全部应税所得中扣除。Supra note(40),p.154. (46)Supra note(40),p.153-154. (47)在Gilly(Case C-336/96，Robert Gilly v.Directeur des Services Fiscaux du Bas-Rhin)案中，Gilly先生和夫人居住在法国，毗邻德国边境。Gilly先生是法国国民，在法国国立学校教书。Gilly夫人为德国国民，在德法边境的德国国立中学任教，她因婚姻取得法国国籍。Gilly夫人具有德国国籍，根据德国和法国的税收协定，其在德国公立学校的报酬将由德国行使来源地管辖权予以征税。由于Gilly夫人还具有法国国籍并在法国居住，法国行使居民税收管辖权。也就是说，她面临双重征税的情况。根据德国和法国的税收协定规定，法国居民在德国缴纳的税收可享受税收抵免优惠。不过，根据税收协定的计算公式，法国居民的税收抵免额要小于其在德国实际缴纳的税额。这样，Gilly夫人的税负要重于只在法国获得相同收入的居民。欧盟法院认为居住国采取限额抵免使得一国居民纳税人无法全部抵免其在来源地国缴纳的税款并不构成对自由流动的限制。税收抵免的目的在于消除法国居民在德国的所得在两国都被征税的双重征税情况。双重征税只有在税收抵免额等于在德国缴纳税款的情况下才能完全避免。本案中纳税人的局面是由成员国税制的差别和欧盟法没有统一规定而造成的。 (48)参见OECD范本(2010年版)关于第10条的注释，第41段和42段。 (49)参见OECD范本(2010年版)关于第10条的注释，第47段和48段。 (50)Supra note⑩,p.589。当然，如果贸易协定将国民待遇限定在开放的服务领域的话，税收协定的适用范围将更广泛一些，因为税收协定的无差别待遇不以贸易协定的服务承诺为适用前提。 (51)GATS第14条(一般例外)的第5项规定，与GATS最惠国待遇不一致的WTO成员的措施，如果差别待遇是基于税收协定而产生的，也不构成对最惠国待遇的背离。也就是说，WTO成员在与其他WTO成员的税收协定中给予其他成员的服务提供者以不同的所得税待遇(比如适用不同的预提税税率)，并不违反GATS的最惠国待遇。 (52)即使是在一体化方面已经采取单一货币的欧盟，所得税主权对于成员国仍有意义。对于欧元区成员国来讲，单一货币的引入意味着它们失去了以汇率和利率政策调整经济的权限，因为欧元的发行权集中到了欧洲中央银行手中，欧元的利率政策也由欧洲中央银行决定。税收政策就成为了这些国家吸引资金和改善竞争条件的主要手段。 (53)Supra note(41),pp.18-19. (54)Catherine Brown:"Tax Discrimination in the NAFTA Bloc:The Impact of Tax and Trade Agreements on the Cross-Border Trade in Services",28 Dalhousie Law Journal(2005),p.113. (55)1994年GATT第16条认为出口补贴会对正常的贸易造成不适当的干扰。WTO下的《补贴与反补贴协定》第1条第1款(a)项指出，放弃或不收取本应取得的政府财政收入(government revenue that is otherwise due is foregone or not collected)是一种补贴。《补贴与反补贴协定》第3条明确禁止WTO成员采用出口补贴和进口替代补贴。《补贴与反补贴协定》附件1(出口补贴的解释性清单)第5段列举的措施就包括“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。区域贸易安排在货物贸易的补贴方面也基本沿用GATT1994和《补贴与反补贴协定》的相关规则。比如，欧洲自由贸易联盟与韩国的自由贸易协定第2.9条第1款规定：缔约方在补贴和反补贴方面的权利和义务受1994年第16条和WTO补贴协定的约束。 (56)Supra note(40),p.156. (57)GATS第2条要求WTO的成员应立即和无条件地给予其他成员的服务和服务提供者不低于其给予其他国家的相同服务和服务提供者的待遇。由于GATS并没有禁止WTO提供服务补贴(包括所得税补贴)，因此WTO成员给予某个成员的服务和服务提供者补贴时，也应当基于最惠国待遇义务给予其他成员的相同服务和服务提供者，除非在其豁免清单中予以列出。GATS第17条关于国民待遇的规定也包括服务补贴的给予。不过，GATS第17条的国民待遇义务并不能约束在跨境交付和境外消费下给予国内服务提供者的补贴，因为此时国外服务提供者并没有在补贴的成员国有商业存在。WTO2001年的承诺表指南(WTO document S/L/92)指出：国民待遇义务并不要求WTO成员将待遇给予位于其他成员境内的服务提供者。 (58)比如，S国分别与R1和R2两国都签订了税收协定。当S国作为来源地国时，R1作为居民国采用免税法消除双重征税，而R2作为居民国采用抵免法。根据R1与S的税收协定，S对R1居民来源于S的对股息征收5%的预提税，S与R2的税收协定中的预提税率为15%。表面看来，在预提税方面，R2居民的待遇不如R1居民。但是，如果将居住国的税制考虑进来，R2居民实际比R1居民税负更轻，因为R1居民只是免除了股息所得5%的税负，而R2居民则抵免了股息所得15%的税负。如果把R1与S下的低预提税率也适用于R2居民的话，则R2的优势将更明显。参见Supra note(25),pp.32-33. (59)Ines Hofbauer,"Most-Favoured-Nation Clauses in Double Taxation Conventions-A Worldwide Overview",33 INTERTAX(2005),P.446. (60)税收协定滥用是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立导管公司的作法获取其本不应享有的税收协定中的优惠。比如，甲国X公司准备在丙国投资设立有一个子公司Z。甲国和丙国之间的税收协定规定，如果Z直接向X支付股息的话，X就要在丙国就该比股息所得缴纳15%的预提税。不过，乙国与甲国和丙国都签订有税收协定，而且税收协定规定在前述情况下的预提税税率为5%。这样，X公司可先在乙国设立一个子公司Y，Y在丙国设立一个子公司Z。这样，Z支付给X的股息就先支付给Y，然后再通过Y支付给X，该笔股息在丙国和乙国缴纳的预提税均为5%。尽管该笔股息要缴纳两笔预提税，但预提税的总体负担减轻了。 (61)See KPMG Australia,ASEAN Tax Regimes and the Integration of the Priority Sectors:Issues and Options,REPSF Project No.05/005,by Ian Farrow & Sunita Jogarajan,October 2006. (62)Supra note(25),p.29. (63)比如，丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结的北欧税收协定(The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital)。东盟1987年制定了东盟内部的税收协定范本。 (64)根据《企业所得税法实施条例》第83条的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业而取得的投资收益。此外，股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 (65)参见陈红彦：《跨国股息征税问题研究》，科学出版社2011年版，第133-138页。 (66)在《里斯本条约》生效后，原《欧洲共同体条约》更名为《欧洲联盟运行条约》。 (67)以开业自由(freedom of establishment)为例，《欧洲联盟运行条约》第49条(原《欧共体条约》第43条)的核心内容是：禁止对成员国国民在另一成员国境内的开业自由实施限制。禁止实施限制适用于任何成员国国民在任何成员国境内设立代表处、分支机构、或子公司的情形。不仅针对其他成员国国民的限制不能采取，即使非歧视地对本国国民和其他成员国国民实施限制也不被允许。有关自由流动具体内容的论述，可参见张智勇：《欧盟货币金融法律制度研究》，法律出版社2006年版，第44-67页。 (68)See Case C-80/94,Wielockx v.Inspecteur der Directe Belastingen,Judgment,para.16-19. (69)See Case C-279/93,Finanzamt K