公共财政绩效审计实践中运用风险导向审计模式的基本思路，本文主要内容关键词为：绩效论文,导向论文,公共财政论文,基本思路论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如何将风险导向审计理论运用到公共财政绩效审计实践中，这只有在审计实践中去慢慢积累，是一项需要审计人员根据具体情况充分运用职业判断的技术，作者提出了以下一些思路。
（一）了解被审计单位（项目）及其环境，评估风险领域，确定实质性审计重点
在这里，我们可以借鉴《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则的规定，主要了解被审计单位（项目）的宏观经济环境、法律环境、监管环境、所在行业环境，被审计单位（项目）的性质、会计政策的选择和运用、被审计单位（项目）的目标、战略以及相关经营风险、财务业绩的衡量和评价。
审计人员在了解这些因素时要始终保持合理的执业怀疑，从多个角度辨证地分析问题，对影响经济、效率、效果的风险因素作出判断，并将其作为实质性审计的重点领域。
比如，由于政府部门使用的是公共资源，不存在私有产权的制约，政府不是以利润最大化为追求目标，收入来源于税收，与提供的公共物品的质量无关，因此我们就要怀疑政府可能会存在缺乏降低成本的动力，存在不经济的现象。因此，我们在绩效实质性审计时要将这个作为审计重点，看政府部门是否存在办公条件过于豪华；以高于市场最低价的资金采购物品；设计不合理；资源使用过程中的跑、冒、低、漏现象；公款吃喝现象；人、财、物闲置现象。不经济现象是要作为审计中发现的问题而被提出的。
比如，由于法律规定了政府的各种行政权力，我们就要怀疑政府官员是否存在滥用权利和不作为现象，在审计时将其确定为审计重点，并查实其具体情况以及造成的损害。
比如，宪法规定政府是受人民之托来管理人民的财产。由于所有者缺位，我们就要怀疑在国有资产改制时是否存在将国有资产私有化，造成国有资产流失。因此，凡是涉及到国有资产产权变动的，我们要保持合理怀疑，将其作为实质性审计的重点。
比如，由于存在对领导干部任期经济责任业绩考核的规定，可能会导致一些领导干部在任期内急功近利，追求个人政绩，从而存在“跑部钱进”、争项目、争投资、争优惠、行贿受贿、政绩工程，但是轻项目管理，决策失误，造成了大量半拉子工程，损失浪费严重等现象。因此，在政府列举每项在任期内取得的政绩时，也就列出了我们的审计重点。
比如，在了解政府的组织设置时，我们要判断行政管理机构是否存在庞大、层次多、横向职能交叉多、职责不清等问题，造成部门之间制约有余、配合不足和效率低下，并将其作为实质性审计重点。
比如，我国实行的国库集中支付制度改革，虽然从根本上改变了财政资金分散管理、资金沉淀、多头开户、“小金库”泛滥等现象，但是对于直接支付的财政资金，国库支付中心很难准确地对用款单位的付款申请实施审核，用款单位可能存在伪造虚假合同、虚假收款人、虚假用款申请、提供虚假用款人账户套取财政资金等问题。对于授权支付的财政资金，预算单位可能会从代理的商业银行零余额账户中大量提取现金问题。这些同样会引起国有资产的流失和各种腐败现象，影响政府的绩效。所以，我们知道了这些风险所在，在审计时要审核单位的开户情况、关注支出项目的相关合同、支付申请、价格等具体项目或内容。
审计人员应当从长远、整体、全局、可持续发展的角度来辩证地分析政府的绩效，当政府在微观方面卓有成效时，比如政府忙着抓企业、抓项目、抓增长率、抓数字等。我们就要对其宏观的、长远的绩效保持执业怀疑，如对人口、生态、教育、制度供给、重大社会问题、深层次社会矛盾等，如果发现政府对这些问题认识不足，关注不够，不能识别其重大隐患，我们就要作为审计问题提出，并对于涉及长远绩效的项目要跟踪审计，持续审计。
当政府在强调他的经济绩效时，我们要反思进而调查他的社会绩效如何，比如，许多地方政府在出让土地、房屋拆迁上充满积极性，工作效率极高，也确实给经济建设注入了活力，但是由于程序不合法、补偿不合理、商业目的浓重等给农民、拆迁户造成很大损失，这种以牺牲社会绩效来换取微观的、表面的经济绩效的做法，是我们作为绩效审计查实问题的重点领域。
同样，经济绩效的背后是否隐藏着大量的资源浪费、环境污染和对自然生态的严重破坏，这些都是我们关注的重点。
总之，我们可以根据具体审计对象，具体地去确定风险领域。这在于审计人员的经验和分析判断能力，我们可以多用些“不一定”的思维模式，比如，经济不一定有效率，有效率不一定有效果等等。
从政府所处的大环境中去评估政府的绩效风险，能够使审计的切入点定位准确，极大地提高了审计效率。
（二）了解被审计单位（项目）的内部控制，评估控制风险，确定实质性审计重点
在了解被审计单位或项目的内部控制制度时，总体思路是：通过了解，如果发现被审计单位的某项内部控制设置健全有效，能够防止某一方面的不经济、低效率、无效果的发生，那么我们可以进行下一个环节的符合性测试来检验设置合理的内部控制是否得到一贯执行，如果通过符合性测试发现内部控制得到了一贯执行，我们就可以认为，这项内部控制发挥了作用，就可以减少相应的实质性审计工作量。如果通过符合性测试发现内部控制没有得到一贯执行，那么就认为设置合理的内部控制实际上没有得到执行，形同虚设，不能防止不经济、低效率、无效果现象的发生，那么审计人员就要针对具体内部控制的风险点加大实质性审计的工作量，包括扩大审计范围，增加审计程序等。另外要注意，符合性测试不是必须的审计程序，如果进行符合性测试程序不符合经济性原则，即进行符合性测试所花的工作量超过了节省的实质性测试工作量，那么可以不进行符合性测试而直接进行实质性测试。
但是如果我们在了解阶段就发现了某项内部控制存在漏洞，有可能危及到政府的绩效，我们就要对危及到的具体业务的经济性、效率性、效果性直接展开扩大的实质性审计。
我们可以借鉴《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中的规定，主要从控制环境、风险评估、控制活动、监督与检查、信息与沟通去了解被审计单位（项目）的内部控制。
1、了解控制环境。控制环境是内部控制的基础，是直接关系内部控制健全有效的关键。审计人员应该首先了解政府机构整体氛围，了解这个部门是崇尚求真务实、踏实肯干、敬业进取呢，还是不思进取、工作推诿扯皮、官僚主义、形式主义、投机冒险，虚报浮夸、报喜不报忧。要了解政府官员尤其是领导的个人素质、胜任能力、价值取向、经营理念，如果在这方面发现蛛丝马迹或某种倾向，审计人员应将其列为重大错报风险的信号，而对其经手的经济业务扩大测试范围。
2、了解政府组织的风险意识。我们要了解政府官员有无风险意识，是否针对具体项目建立了风险预警机制。政府官员如果缺乏风险管理意识、激进冒险、在具体管理上或项目上缺乏风险预警制度安排，缺乏快速反应运行机制和技术支撑体系，必然在突然的自然风险、社会公共风险面前，束手无策，缺乏效率。给人民的生民财产安全带来无可挽回的损失。因此在了解这些方面时，如果发现问题，将其列为重大错报风险的信号，而对其经手的经济业务扩大测试范围。
3、了解政府组织的控制活动。即了解被审计单位是否针对具体业务建立了相应的内部控制制度，办事是否有授权与分权机制，不相容职务是否分离，是否建立了有效率的办事程序，是否有严格的会计核算程序，是否建立了复核制度，人员素质制度等。如果在某个环节发现问题，将其列为重大错报风险的信号，而将其涉及到的经济业务作为审计重点。
4、了解政府组织内部是否建立了监督程序。因为再好的内部控制如果没有监督程序，内部控制就会形同虚设，落不到实处。因此，我们要了解被审计单位是否建立了专职的监督部门——内部审计，并了解内部审计是否真正发挥了作用。在各个业务领域是否建立了监督、核实程序（业务监督），如果在这些方面发现问题，将其列为重大错报风险的信号，而将其涉及到的经济业务作为审计重点。
5、了解政府组织的信息与沟通。信息与沟通直接关系到政府的工作效率，其具体表现为在组织内部要建立畅通的信息通道，上情下达，下情上送非常有序。对外要与公众建立信息沟通渠道，比如，投诉制度、信访制度、记者招待会制度、新闻发言制度等。对应该公开的就不应暗箱操作，对下级或群众的上访要及时解决。如果在这方面发现问题，将其列为重大错报风险的信号，而将其涉及的经济业务作为审计重点。
（三）公共财政绩效审计的最终落脚点——实质性审计程序
实质性审计是对账户余额、交易、列报实施的细节测试。对于绩效审计来说，实质性审计就是根据在了解阶段所确定的风险领域，对涉及到的账户、余额、交易等财务资料进行重点审计，对其所反映的经济性、效率性、效果性问题进行具体审计认定。由于绩效审计的评价标准有定性指标和定量指标，因此，在实质性审计时，还要针对所评估的风险领域查阅大量的非财务资料，到非财务领域中收集各种证据。同时，由于风险导向审计技术中对风险的评估是贯穿于审计全过程的，因此，即使是在实质性审计阶段，如果我们发现了影响经济、效率、效果的风险领域，我们会随时修改实质性审计程序，扩大相应的审计范围。
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