基于税收遵从视角的物业税改革分析，本文主要内容关键词为：视角论文,税收论文,物业税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收遵从理论是近些年来西方税收理论界逐渐兴起并迅猛发展的税收研究分支，学者们逐渐认识到纳税人的税收遵从水平对税收的公平、效率、归宿、收入分配等各种效应起着制约作用。无论税制设计如何完美，没有纳税人较高的税收遵从水平，税收的各种作用仍然不能很好发挥。物业税(财产税)因为其独特属性，更会出现税收遵从水平低的情况，在美国就曾三次出现纳税人针对财产税的税收革命事件，导致几乎每个州都有对财产税限制的制度安排，目前美国公众和官员对财产税的限制依然有很大热情。我国正在对物业税改革进行广泛讨论和研究，在这个进程中，考虑纳税人对物业税税收遵从的关键影响因素，有的放矢地进行制度安排，从而提高纳税人对物业税的税收遵从水平，对于顺利推进物业税改革进程显得尤为必要。
一、税收遵从水平的影响因素
税收遵从是指纳税人在没有被依法强制的状态下按照税法规定如实、准确、及时地履行自己的纳税义务的行为。在我国，税收遵从的概念是在《2002～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中首次被正式提出的，其中包括三个基本要求：及时申报、准确申报和按时缴纳。据国家税务总局的数据，我国在2007年全国税收收入累计为49 449亿元，其中税务稽查部门全年共检查各类纳税人53.7万户，查补税款430.2亿元，比上年增长43.8亿元，增长了11.3%。[1]由此可以看出，在我国纳税人的税收不遵从行为相当严重，提升纳税人的税收遵从水平现实地摆在决策者面前。分析哪些因素影响税收不遵从将是解决这个问题的首要步骤，下文将分析各种因素对税收遵从的影响，以期最终得到税收遵从水平的影响函数。
1.基于期望效用理论的A-S模型
Allingham，Sandmo对税收遵从进行了开创性的研究，在1972年提出了A-S逃税模型。在模型中，他们采用经典的期望效用最大的思路，假定充分理性的纳税人采取最大化其预期效用的方式来申报其收入数额。得到的结论是最优申报收入与处罚率正相关，与被审查的概率正相关，但是与税率的关系不能确定。
2.基于行为经济学的前景理论
人们发现基于期望效用理论的A-S模型并不能解释预缴款影响税收遵从度的问题，因为实践中往往是预缴款多于应缴税额的纳税人税收遵从水平高于预缴款少于应缴税额的纳税人，这在A-S模型看来应该是相同的税收遵从水平，所以人们开始用行为经济学的前景理论来解释纳税人的税收遵从差异。其核心思想是纳税人决策时将考虑价值函数和权重函数的综合，其中价值函数在大于参照点时为凹的，小于参照点时为凸的，这意味着决策人对待损失和收益是不同的心理状态，对损失更为敏感。对于权重函数来说，它是概率的单调函数，小概率事件被赋予较大的权重，大概率事件被赋予较小权重。前景理论基于这两个概念的综合得到三个观点：一是人们面对收益前景时更加趋向于风险厌恶，面对受损前景时更加趋向于风险偏好；二是人们对待损失比对待收益会更加敏感；三是收益和损失是相对于参照点而言的。[2]这些理论很好地解释了税率与税收遵从度负相关和预缴税款问题。
3.简明的税制设计
税收遵从成本也会影响税收遵从水平，而税收遵从成本很大程度上取决于税制的安排。按照亚当·斯密的赋税原则，“各国国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更，完纳的日期、完纳的方法、完纳的额数，都应当让一切纳税人及其他的人了解得清清楚楚”。同时，税制设计还需要是便利的，“各种税赋完纳的日期及完纳方法，须予纳税者以最大便利”。[3]税制设计的确定和便利是影响税收遵从成本的关键因素，因此，降低遵从成本要求税制设计的简明和确定。相反，税制设计复杂，纳税人会由于繁琐的环节程序而逃税，使得税收遵从水平下降。
4.纳税人的公平意识
在影响税收遵从水平的诸因素中，纳税人的公平意识起到非常关键的作用。美国社会心理学家海德(Heider，F，1958)的认知平衡理论认为，人的心理活动是人与社会因素(社会、事件、他人、文化等)相互作用中，实现动态平衡的过程。菲斯廷格(Leon，Festinger，1957)提出来的认知失调理论认为认知失调是指由于做了一项与态度不一致的行为而引发的不舒服的感觉，此时常常会引起个体的心理紧张。为了克服这种由认知失调引起的紧张，人们需要采取多种多样的方法，以减少自己的认知失调。按照这些理论，当人们有不公平的意识后会做出相应行为来缓解这种心理紧张从而实现自己的动态平衡。对于纳税人来说，如果在纳税过程中感到不公平，出于心理平衡的意识而对税收采取不遵从的行为就是理所应当的。在纳税过程中，如下几个因素会导致纳税人产生明显的不公平意识。
(1)税前发现税制设计不合理而感到的不公平。每一个税种在设计时都首先需要考虑公平问题。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中提出的税收原则第一个就是公平：“一国国民，都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”这实际体现了税制设计应该坚持税收公平的受益原则和能力原则。实践中，对于任何一个税种，公众是不会去仔细推敲它是累进还是累退的，他们只是需要该税被感到公正，“除非一种税收被理解为公正的，否则就是不可接受的”。[4]相反，有些税种即使不符合累进性质，如果它们被感到是公正的，也可以接受。因此，在设计任何一个税种时必须要考虑到包括税基、计税依据、减免税等方面在内的税收要素的公平，这样才可以提高公众的可接受性，提高税收遵从水平。
(2)税中发现他人逃税却未受到应有惩罚而感到的不公平。Klepper，Nagin说过一句话，“生活注定有三件事情：死亡、纳税以及人类不屈不挠规避二者的努力”。由于个体偏好不同，总会有纳税人的税收不遵从行为，对此要有足够的监管和处罚措施。逃税者的行为会造成纳税者负担的加重，导致纳税人意识到对自己不公平，出现心理上的不平衡，为了实现自身的平衡，纳税人的理性行为将是也选择逃税；同时这种现象还会出现示范效应，导致更多的人去逃税。这些都将导致纳税人的税收遵从水平下降。加大征管力度和处罚力度，将是提高税收遵从水平的有效措施。
(3)税后发现以税收所交换到的公共商品的数量和质量不满意而感到的不公平。现代税收观点是以契约论为基础的，即税收是保障公众各种权利的成本，是为了获得政府提供一定数量和质量的公共商品而付出的代价。在这种观点之下，公众会拿自己获得公共商品的水平去衡量自己付出的税收成本，尽管不能做到边际成本与边际收益的一致，不能得到完美的林达尔均衡，但是他们还是能得到一些感性的认识。如果公众发现付出的税收成本和获得公共物品的收益不匹配，前者多于后者，那么公众会出现不公平的感受，认为政府把公众的税收并没有全部用在公共服务上，而是被浪费掉。此时公众很重要的一个选择将是逃税，使得税收遵从水平下降。同时，公众对于财政支出的透明性及程序性也尤其在意，他们认为支出的透明性提高，会增加自己对税款运用的监督，使得当政者更多地将税款用在公共利益上。支出的不透明和非程序化的做法在过程上就让公众感到税收与公共服务的交换过程中存在使自己利益受损的因素，产生过程中的不公平。所以，提高财政支出的透明性及程序性，将税款运用于公共服务中去，这无论从过程上还是结果上都将增强公众对交换论的认可，提高税收遵从水平。
5.社会环境和文化对税收遵从水平的影响
社会环境和文化作为税收的载体而出现，对于税收遵从有着极大的影响，但也是变迁极慢的。在注重声誉效应和法制意识较强的区域，纳税人的税收不遵从成本极大，税收遵从水平相对较高，这对纳税人也是一种激励。在信誉缺失、法制意识较差的区域，人情风、关系风盛行，公众对于各种事项的处理首先想到的是找关系而非找法律制度及规章，此时税收不遵从成本相对较小。同时，我国的传统文化尤其重视“面子”，看到其他纳税人能够堂而皇之地税收不遵从，这会使得许多缴税的纳税人感到面子尽失，于是也会尽自己所能去做这样看似有能力的事情，在这样的人情、关系、面子为重的文化环境下，税收遵从水平相对较低是可想之事。
6.纳税人个体特征对税收遵从水平的影响
包括受教育程度、风险偏好、年龄、背景经历、性别、价值观等在内的纳税人自身特征也会影响税收遵从度，不过要想改变这些因素也是很难的。由于这些因素对于税收遵从度的影响并不具有普遍意义，所以本文不想对这些个体差异进行分析。
综上，税收遵从水平的高低受诸多因素的影响。既有宏观因素也有微观因素，既有主观因素也有客观因素，有我们能够控制的因素也有我们很难改变的因素。我们用TC(Tax Compliance)来代表税收遵从水平，那么根据其影响因素可以构造如下的函数：TC=TC(tr，tsc；te，tp，pge；ec；ic)。其中tr为税率，tsc为税制简明程度；te为税制设计公平，tp为对逃税者的审查和惩罚程度，pge为对公共物品交换公平性的认可度；ec为社会环境与文化；ic为个体特征。对于各个因素与TC的关系，我们基本有tr与TC负相关，tsc、te、tp、pge与TC正相关，而ec和ic起到制约税收遵从水平的效果，其相关性无法确定。
二、物业税的独特属性
我国拟开征的物业税是一种财产税，一般是以土地和土地改良物(建筑)的评估价值为计税依据并由地方政府征收的一种税。对于这样的税种，纳税人一般是不能逃税的，因为课税对象相当明确。经济分析表明对这样无弹性征税对象征收的税种所导致的超额税收损失很小，是效率极高的税种，但这种税却面临着公众的抵抗，甚至会形成如前所述的美国公众集体发起的税收革命，这表明独立的经济分析与公众认识之间的鸿沟是极大的。这种差异是由物业税的极端特殊性所决定的。
首先，这种税的课税对象不易移动，难以规避和转嫁，是一个太透明的税种，且征收范围极其广泛。尽管按经济学理论分析物业税导致的超额税收负担很小，对经济扭曲不大，是有效率的税种，但是公众在心理上很难接受。这个税是对自己财富存量征收，税源与征税对象相背离，是直接从公众收入中付出的，是在本人并没有任何与之相关收入的情况下直接付出的(当然，这里主要是指居民的物业税，经营性物业的物业税还是有可能转嫁出去的)，同时，其征收范围很广，涉及所有拥有不动产的家庭和法人，这不能不引起公众的心理阵痛。
其次，该税的计税依据是一般房地产的评估价值，主观性较大。对于物业税的计税依据，世界各国推崇的是房产的市场价值，但是对于房产交易不频繁的区域(占征税范围的很大部分)，其交易的市场价值难以准确得到，在此情况下税务机关一般采用房产的评估价值作为计税依据。这对于纳税人来说很难接受，好像是一个凭空降下的价值，纳税人视之主观随意性很大。其他税种都不具有这种显著特征，至少是有准确计量依据的。这使得公众对该税尤为反感，税收不遵从甚至抗税行为发生的可能性很大，需要采取一定的措施加以缓解。
再次，物业税会导致区域间不公平加剧，这是物业税的内在缺陷，直接影响纳税人的税收遵从水平。设计中的物业税应该是归于地方政府，准确地说应该归属于县级政府的收入。它是纳税人享受地方政府公共服务的成本，理论上应该归属区域越小效果越好，区域增大将会增加区域内公众社会福利的损失，基于我国目前实际，归属到县区级政府已是极限。但是我国区域经济发展很不平衡，必将导致物业税税基差异较大，地方政府收入单纯依赖物业税的行为将陷入这样一种恶性循环：贫穷辖区税基不大，要提供公共服务，就需提高物业税税率，致使房产价值下降，吸引投资的竞争力下降，资本流出本辖区，导致更加贫穷，地方政府只得再提高物业税水平。富裕辖区恰恰相反，物业税税率可以设定到最低，在提供优质公共服务的同时又能吸引资本的进入，进一步加大区域间的经济发展差距。Barry Bluestone，Chase M.Billingham[5]对此做了研究，作者用两组样本来进行比较说明，一组是财产较多的，一组是财产较少的。在1987年，它们在税率上没有什么差别，然而在下个20年间，12个老工业城市中有7个提高了住宅税率，富裕地区仅有一个提高。从这方面看，单纯依靠物业税而无其他措施的配合，纳税人基于辖区间的比较，不公平感会增强，对于物业税是抵制的。
最后，物业税的税收负担与纳税人的支付能力可能不相称。房产在一定程度上是拥有者财富的象征，个人、家庭的收入与其所拥有的财产价值之间常常有较强的正相关关系。作为消费品和投资品双重属性的建筑物，房产的大小、位置、数量无疑代表拥有者的身份，所以物业税一般被认为是能够满足征税的支付能力原则的。但是，物业税的不遵从也有应纳税额与支付能力脱节的原因。在财产税占重要地位的西方，这种脱节通常是指那些年老和退休的纳税人，他们的收入并不高，但是按公式计算应承受的物业税却很多，物业税占这部分房产所有人收入的比例较大。在我国，这当然是一个因素，但我们还要比西方更特殊一些，原因在于我们存在计划经济下的福利房(目前仍然存在这种现象)。这部分房产所有人的工资不高，分得的住房属于政府或企业补贴的性质，那么按市场价值评估的计税依据征收物业税的合理性首先就会受到置疑。即使这个问题暂且不予考虑，物业税的负担与这类人群目前的支付能力也通常是不相称的，这会使得物业税与其家庭收入的比值较大，加重纳税人负担，必将影响物业税的遵从水平。如何对这类纳税人进行税收优惠进而提升其税收遵从水平是必须要研究的课题。
三、税收遵从理论下的物业税改革
物业税的上述独特性质使得纳税人对它的税收遵从水平比其他税种更低一些，并且容易出现集体抗税事件。在阿根廷，除极其特殊的情况外，一般约有20%～25%的纳税人没有缴纳财产税。[6]在美国，1870年阿拉巴马州、得克萨斯州和密苏里州就规定了财产税的最高税率；大萧条时期，财产税的逃税率从1930年的10.1%增加到1933年的26.5%，在1933年有3 000～4 000个地方同盟煽动税收革命，导致地方政府对财产税设置了很多限制；1978年第13号提案在加利福尼亚州的通过更是标志着现代税收革命的开始，矛头直指财产税，最终导致财产税的限制成为流行。[7]2003年波士顿的私房屋主聚集到该市税务部门的办公室，和估税员进行争论，并寻找各种办法想把自己的高税降下来。还有一些人冲进市政厅，向政府官员发泄他们的愤怒。[8]所有这些都表明由于物业税的独特属性，在设计时必须考虑到公众的税收遵从水平，这样才能使得改革顺利安全推进。基于本文第一部分抽象出的影响税收遵从水平的因素，本文认为物业税改革时有以下几点是必须考虑的。
第一，物业税改革尤其需要坚持财政交换论。财政交换论最初源于维克赛尔(Wicksell，K)的自愿交换理论，后来由布坎南(J.M.Buchanan)加以延伸。其理论出发点是政府具有利维坦属性，实质是研究怎样限制政府征税权力的问题，布坎南在宪政经济学中提出通过税基和税率结构方面的选择来实现对政府的限制。作为税制改革的三大理论基础之一，财政交换论强调要尽可能地采用受益税，同时强调政治程序在约束均衡决策中的重要性。[9]虽然财政交换论提出了与主流理论不同的思想，开创了财政理论研究的全新视角，但基于国家税的性质，试图在现实中全部地坚持受益税标准是非常困难的，纳税人付出的税收与其得到的相应服务受益很难匹配。尽管如此，地方税的匹配是可能的，其中的财产税相对于其他税种更能有效率地反映地方服务成本。
由于物业税的征税对象是不易移动的，这样一方面物业税会减小财产的价值，另一方面，辖区服务质量的提升也会增加财产的价值，两者对财产价值的共同影响取决于物业税用于公共服务的程度。财产税实质被资本化到财产中，恰当应用会形成良性循环。纳税人也会明显看到财产税能带来公共服务水平的提升，自己付出的财产税并没有被政府浪费和腐败掉，此时，纳税人——受益人角色恰当形成。尽管物业税的独特属性导致公众的反感，这种财产税与公共服务的交换却会影响纳税人——受益人的心理，他们感知到这种公平交换，心理会达到平衡，逃税及抗税意识减弱，税收遵从水平将得到提高。如果物业税只是用于政府的一般行政开支甚至被腐败掉，公共服务水平并未得到相应提升，纳税人——受益人模型将无法形成，物业税的独特属性使得公众的反感加剧，认为这个税是极端不公平的，出于寻求自身心理平衡考虑，抗税意识明显增强，税收不遵从行为将难以避免。因此，尽管财政交换论对于大部分税种可能是无法实施的，但是对于具有特殊属性的物业税来说却显得极为必要。基于税收遵从理论，我国的物业税改革需要坚持财政交换论的论点：首先是要成为受益税；其次是物业税决策中需要公众的政治参与，决策程序透明化。这对于物业税改革的顺利推进是有实质意义的。
第二，物业税改革尤其需要坚持公平原则。税种开征需要坚持公平原则，包括受益原则和纳税能力原则。前者是按个人受益水平纳税，大体属于财政交换论的内容，公平原则基本上只考虑纳税能力原则。对一种税收来说，必须让纳税人感到公正，而不仅仅是具备纳税技术能力，物业税尤其如此，其独特属性决定了它对公平性要求极高。本文对物业税的公平课税按照不动产价值评估公平、税制设计公平、对纳税人税收不遵从行为进行必要惩罚以体现公平原则三个部分展开论述。(1)评估的公平。物业税的税基主要是基于市场价值的不动产评估价值①，这是一个主观性较强的数值，公众对物业税的反感起因于此。因此，顺利开征该税首先要保证辖区内不动产的价值评估公平、公正、公开。评估需要由具有评估资质、品行公正的人员来进行，并接受公众的监督，避免寻租行为。评估方法应该采用分区回归法，对辖区内的所有不动产按照地理位置等标准划分成若干小区，把对不动产价值具有解释能力的自变量指标放在回归方程式中，然后根据具体不动产的特征回归出其价值。这一方面使得评估有一定的客观标准，凸现其公平原则，同时也符合物业税成为受益税的标准范式——分区界定。(2)物业税税制设计的公平，应该分析辖区内和辖区外两种情形。对于辖区内的公平，主要体现在对支付能力与其物业税不相称群体的税收减免方面。如前所述，物业税的独特属性会导致该税不符合支付能力原则，解决这种横向不公平的思路在于政府针对如退休人群等低收入家庭制定减免税措施。但是这个措施要设计得当，标准应该是全面和动态的，设计不当会对其他不能享受减免税的公众产生不公平。应把整个家庭所有成员的所有收入考虑进来，包括其退休收入和社保收入。同时要采用动态标准，因为这类群体的收入状况是多变的，应根据其现实收入及时变更其减免税。对于辖区外的情形，需要根本解决的是低税基辖区和高税基辖区在物业税税率上的背反，避免前者高税率后者低税率而两者享受相同公共服务水平的情形。如前所述，物业税的内在缺陷就在于此，解决的根本思路在于上级政府的补贴与物业税的配合。目前无论在美国还是在欧洲各国，物业税在地方政府财政收入中并不占很大比例(尽管还在税收收入中占60%～70%的比例)，都有相当比例的上级政府补贴为地方公共服务提供资金来源。根据美国加利福尼亚州1995年的数据，在市、县、特别地区和学区的财政收入结构中，市税收收入占35%，政府间转移支付占14%；县税收收入占15%，政府间转移支付占56%；特别地区税收收入占11%，政府间转移支付占21%；学区税收收入占31%，政府间转移支付占60%。[7]我国县级政府收入也不宜强依赖于物业税，要建立物业税和上级政府转移支付的二元主体财政收入模式，这是由物业税自身难以克服的内在缺陷所决定的，也是符合我国社会文化的，同时这样的做法也保证了公众的纵向公平。(3)对税收不遵从行为的惩罚。由于人的特质不同，总会有人逃税和抗税。对于征收如此广泛的物业税来说，由于其特殊的属性，公众本来就对该税反感，逃税人的行为更是加大了公众的不公平意识，逃税将导致示范效应，引发公众的群体不遵从行为。因此，必须加大监管和惩罚力度，使逃税的成本大于其获得的收益。这既可维护税法的尊严，同时也有利于平衡公众的心理，提升税收遵从水平。
第三，坚持低税率原则。基于物业税是对财富存量征收、不易转嫁、税负非常透明的特殊属性，按税收遵从理论，设定税率时应遵循低税率原则。标准可参照目前税费的总量与辖区内不动产价值的比值，并考虑提供公共服务的数量与质量所需资金来确定。但无论如何必须要考虑到物业税与家庭总收入的比值，不能使得物业税占家庭收入比例过大。这里的家庭收入是家庭成员的全部收入，包括工资、分红、利息、伤残救济、退休金等。目前在美国各州这一比例是不同的，最低1%，最高6%，全国平均一般在3%～3.5%之间。我国在开征物业税初期这个比例应该有所限制，美国的平均比例已是我国的极限。
第四，物业税税制设计需要简明。税制简明包含两层意义：一是税制简单，易于缴纳；二是税制明确而不模糊。尽管每个税种都需要简明的税制，但是对物业税而言更显必要。物业税几乎涉及所有拥有不动产的家庭和法人，征收范围极其广泛，且具有自身独特属性，纳税人对其较为反感，如果税制设计繁琐，更会加大纳税人的抵抗心理，不利于税收遵从。因此，对物业税的减免税程序、征收管理环节、抵扣制度和确定扣缴义务人等因素需要明确设定，最大限度减少公众的纳税成本，提升纳税人的税收遵从水平。
注释：
①理论上虽然还有按面积评估征收和按租金征收，但是前者更易产生不公平，因为财产的价值只能从其周围环境中获得，单纯的面积规模不能反映出纳税能力的全部，极易导致低收入家庭税收负担大于高收入家庭的税收负担；后者则会由于租金的透明性较差而出现操纵租金达到减少物业税的目的，同时，预测未来的现金流量和恰当的贴现率也会使问题进一步复杂。
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