多措并举助力税法品质优化
黄 卫
【摘要】 优化税法品质，应成为税法改革的题中应有之义。在战略布局上，要全面落实税收法定原则的司法适用，建构纳税人公平负担的税法体系，强化保障纳税人最低生存权，加强纳税人财产权保障，多措并举营造各方利益平衡格局，助力税法品质优化。
【关键词】 税收法定 税法品质 最低生存权 财产权
税法品质的优化需要法治的支撑。目前我国税法改革已进入快车道，税收立法已经从注重形式合法性转向提高立法质量。下一步，优化税法品质，应成为税法改革的题中应有之义。
全面落实税收法定原则的司法适用
税收法定彰显法治，是税法的核心原则，其形式面维护法的安定性、实质面保障纳税人财产权。针对实践中出现子法超越母法范围，下位子法与上位母法抵触的情况，在作为纠错救济的司法审查的具体案件中，应当审查税收行政机关制定的税收法规是否有违法律优位及法律保留原则，以检验税收法源的资格。在每一个公平、公正的案件中，使纳税人真切受到良法善治的感染，不断提高纳税人权利意识，提升纳税人整体纳税遵从度，实现从被动缴税到主动纳税的转变，营造良好的税收法治环境。
2015年修订实施的《中华人民共和国行政诉讼法》为法院司法审查提供了规范保障，其中第53条及第64条赋予法院在诉讼中附带审查规范性文件的权利。税收法定原则强调税收主体等相关税收构成要件必须由法律规定，任何税务机关的行政行为不可与之抵触，否则有违“法律优位”；而且法律所定的纳税义务相关事项，也不得由税收法规或税收规范性文件直接任意创设、变更，否则有违“法律保留”的要求。这实际上要求税收法规尤其是税收规范性文件不得违背法律规定，更须对“法律保留原则”进一步细化，发展出“层级化保留”体系。属于“绝对保留”的事项，须遵循《中华人民共和国立法法》第8条第6项以及《中华人民共和国税收征收管理法》第3条第1项的相关规定；属于“相对保留”的事项，本质上具有法律的从属性，可视为法律的延伸，税务机关可在法律的明确授权下，对法律没有规定、规定不明等情况作出补充性规定；属于“无须法律保留”的事项，基本上是税务机关基于行政运作需要制定的，无须法律授权即可制定颁布与税务行政有关的细节性、技术性规范性文件，但此类税收规范性文件不得与上位法律抵触甚至增加法律没有规定的事项。
适用税收法定原则时，先通过税收法规的法律优位前置审查以及法律保留进阶审查，该审查阶段旨在筛选税收法规的“法源”，过滤不符合税收法定原则的案件。在此审查阶段外，为了进一步保障纳税义务人的合法权益，应当延伸审查税收法定在适用时衍生的问题，规避其被架空的危险。该阶段税收法规的“适用”审查，主要从课税要件明确性审查税收法规的可理解性、可预见性与可司法审查性，避免不确定法律概念被滥用造成条文模糊，形成法的安定性，使纳税人可以预见，并在合理合法的限度内妥善安排经济生活。禁止类推适用主要限制通过类推的方式不当扩大课税要件，使纳税人承担本不应该承担的纳税义务。其他法律补充禁止，则是限制超越制定法文本的“可能性文义”，进行法律续造，妨害纳税人的可预见性。
建构纳税人公平负担的税法体系
税法的重新分配性价值意味着，通过法治化手段调和各种利益冲突和矛盾，协调和平衡各方利益。在税法法治的框架内，纳税人不仅通过履行纳税义务来换取个人经济自由的形成空间，更通过税法达到一定程度上的利益重新分配。这就要求税法整体更具有普遍性、平等性。而体系上具有一贯性，纳税人承担税收分配则越公正，其要义是必须通过一致性的规则或具有普遍性的衡量标准，建构和谐统一的公平负担税法体系。
税法上要求的实质公平，并未预设一个固定的实现方式或实现等级，而是要求立法者必须充分考量不同纳税义务人之间的落差并予以协调。税法上的公平要求在纳税义务人主体之间进行公平分配，包含横向的公平和纵向的公平，其目的是实现平等课税、普遍课税、量能课税。尤其是，量能课税作为税法的结构性原则，是建立在纳税人可实际支配财产上的，依据纳税人经济上的给付能力，要求税收负担能力高者相较税收负担能力低者按照比例负担相应更多的税收。但这并非单纯要求税收负担能力高者理应累进地多承担税收义务，而是要建构纳税人公平负担的税法体系，解决分配结构失衡、分配差距过大、分配不均等问题，使纳税义务人均享有同等的经济自由，负担相对应的财务责任，从事物本质出发依其个人的给付能力衡量课税标准。
最低生存权的保障主要体现在两方面：积极面，要求国家提供社会救助确保公民所需；消极面，则主要体现在税法上，税法防止过度侵犯纳税人财产权而形成绞杀式税收，核心领域是建立“课税禁区”，以保障纳税人符合“人的尊严”的最低生活保障。征税对象局限于纳税人扣除保障最低生活的剩余财产，纳税人维持生活所需的再生利益是国家课税权界限。纳税人生存必需费用，应当优先于纳税义务受到绝对保障，同时，应当禁止预先夺取纳税人生活所需，之后再通过社会救助的形式返还，因此不得制定法律规范对纳税人的最低生存需求造成侵害。
强化保障纳税人最低生存权
However,estimator Eq.(25)still requires computationally intensive spectral-peak searching.In order to reduce the complexity,we can derive a polynomial rooting approach when the array configuration conditions are determined.
财产权保障在于确保纳税人通过支配财产得以自我形成、自我发展，以自主实现其具有“人的尊严”的生存。现代法治理论强调财产权保障，不但防止税收侵害财产权的本质，还应该保障纳税人在纳税后，仍拥有其工作或财产所获取的相关收益，更可以享有追求美好生活的物质保障。纵使由于时代变迁、经济形态改变，财产权的存续保障仍会将其保护领域扩及较新的财产累积与支配形态上，形成诸多新兴保护形态。其并非考量课税是否违反财产权保障的意旨，而在于课税权对纳税人整体财产状态干预到何种程度。财产权保障要求课税必须具备正当理由，且经正当程序才得以在一定程度内限制财产权，就此课税不应当根本性地变更或侵蚀财产权。
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加强纳税人财产权保障
纳税人最低生存权保障与“人的尊严”息息相关，纳税人最低生存权保障等于强制性的立法要求。立法者有立法义务保证其所制定的法律必须足以满足每一个纳税人维持一切生存所需，包括生理所需、人际关系协调，以及最低限度参与社会、文化与政治生活所不可或缺的各项物质条件等。立法者在其立法形成空间内，必须以正当法律程序，采用可信的数据和计算方式，实事求是地调查所有维持最低生存所需的支出，而这些支出能在一定程度上适时反映物价波动、消费提高等外在经济环境变化。如《中华人民共和国个人所得税法》第4条、第5条有关个人所得税的免税额，即彰显出纳税人虽有纳税的义务，但是为保障纳税人生存所必需，不将其作为课税标的。
课税与经济自由之间并非处于二律背反的紧张关系，而是彼此互相补充，属于财产权保障不可或缺的一环，更是私法自治保障的必要前提。由于课税涉及限制财产权，其经济上的负担性质已经成为私经济交易必须考量的条件。税率、税收优惠产生诱导、规制效果，可能形成或排除特定的市场活动。税收客体依存在经济行为的过程与结果中税基的加、减项数额的纳入或排除，形成税收与私有用益的界限。例如，以房屋税等为代表的财产税，征税范围仅可限制在财产衍生的金钱收益上，不可触及财产本身，否则即有绞杀财产本体的作用。
因固定资产投资价格指数数据的限制，本文研究的时间段为1992—2016年。实际产出Yt使用GDP数据表示；劳动投入Lt理论上应以标准劳动强度的劳动时间来度量，但由于统计数据的限制，本文借鉴赵志耘和杨韩峰的方法(2011)，采用全社会年中从业人员数表示，即上年末从业人数与本年末从业人数的平均值[15]。数据来源为历年《安徽统计年鉴》，为控制价格变化影响，产出数据以1992年不变价计。
税收本质上就是法治保障财产权及市场经济的环节之一，税收依存于市场经济行为，无法独立或与之相悖。因此，税收立法、解释必须在法治秩序的框架下，作为维持财产权和市场经济的制度性前提。如果仅单纯地适用实质课税原则来解释、调整私法概念与事实评价的结果，即有可能侵蚀财产权的核心领域，过度干预市场经济活动。就此加强纳税人财产权保障的制度性保障思维，内含法治的时代要求，也籍以厘清税收与市场经济的制度性定位。
【参考文献】
①黄卫：《论税收法定原则与法律漏洞填补》，《法律方法》，2017年第2期。
【中图分类号】 D922.22
【文献标识码】 A
（作者为吉林大学司法文明协同创新中心博士研究生）
责编/张忠华 美编/王梦雅
标签：税收法定论文; 税法品质论文; 最低生存权论文; 财产权论文; 吉林大学司法文明协同创新中心论文;