中外合资企业股份改制中的“三金”会计处理问题剖析，本文主要内容关键词为：会计处理论文,中外合资企业论文,三金论文,股份论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中外合资有限责任公司是中国法律制度上的异数。改革开放之初为吸引外资，尽管在法人治理结构、会计政策运用上它不符合现代公司制度的共有规范和原则性规定，1988的《中外合资经营企业法》还是赋予其有限责任公司的法律地位①。1993年《公司法》第十八条将外商投资有限责任纳入统一管理，却仍给予中外合资有限责任公司沿用原有法律的特别优惠。2001年1月1日《企业会计制度》正式施行特许外商投资企业按法律、行政法的规定按净利润提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金(下称“三项基金”)。但由于在法律上未对“三项基金”的性质作明确规定，加之外汇管制、税收优惠政策、中方职工权益保护等方面的因素使得财政部在颁布一系列有关外商投资企业执行财务制度的规定时，无法从立法者应有的公正、严谨立场出发，合理设定中外合资有限责任公司的会计政策适用的原则性规定，导致会计实务处理上的无所适从。先看一个中外合资有限责任公司股份改制中的典型案例。
一、案例简介
200X年6月30日某中外合资有限责任公司改制成为股份有限责任公司。根据1993年《公司法》第九十九条的规定，该公司将200X年6月30日时点的全部净资产折成股本(注册资本)，形成将包含“三项基金”在内的税后利润转投资的法律事实。该公司认为“三项基金”是税后利润的组成部分，属于所有权益，按照1993年《公司法》的规定应该全部折成利润，这是特殊情况下的税后利润转投资，而且按照现行财务制度，中外合资有限责任公司董事会有权确认提取的职工奖励及福利基金的比例为零。上述做法得到会计师事务所的认同，却受到外汇管理部门的质疑，外汇管理部门提出“三项基金”能否全额作为税后利润转投资，缺乏红头文件作为政策依据，无法处理。
为了适应加入WTO开放金融产业、资本市场的需要，2001年11月8日，中国证监会与外经贸部联合发布《关于上市公司涉及外商投资有关问题的若干意见》，这一规范性意见的出台标志着外商投资企业在中国境内A股上市享受国民待遇成为现实，也使得由于法律、会计政策规定滞后带来的负面影响浮出水面。本文试图从现行会计、税收政策出发，讨论中外合资有限公司在股份改制中的“三项基金”会计处理问题。
二、“三项基金”的性质
(一)现行“三项基金”提取的法律、法规、规章制度
《企业会计制度》规定外商投资企业应当按净利润提取“三项基金”(第一百一十条)，并将其在利润分配表中分别列项予以反映(第一百一十二条)。财政部(92)财工294号“外商投资企业财务管理规定”及(93)财工字第474号“外商投资企业执行新企业财务制度的补充规定”明确规定“三项基金”的提取比例由企业董事会确定。其中储备基金主要用于垫付企业的亏损；企业发展基金主要用于扩大生产经营承包，经原审批机构批准的也可转作投资者增资；职工奖励及福利基金用于职工非经常性奖励，补贴购建和修缮职工住房等集体福利。外资企业可不提取企业发展基金，其储备基金提取比例不得低于税后利润的10％，当提取金额达到注册资本的50％时，可不再提取。
根据1993年《公司法》第十八条规定，自1994年7月1日起外商投资的有限责任公司适用《公司法》的有关规定。即其应从税后利润中提取法定公积金、法定公益金，提取比例分别是10％和5％至10％，当公司法定公积余累计额达到公司注册资本50％以上时可不再提取。其中法定公益金用于本公司职工的集体福利，公积金可用于转增资本，但所留存的该项公积金不得少于注册资本的25％②。
由此可得出下列结论：
推论1：外商投资企业(下述均不含外商投资的有限责任公司)提取的企业发展基金经原审批机构批准，可以转增资本。
推论2：对于没有提取企业发展基金的外资企业从税后利润中提取的储备基金的性质等同于法定公积金，有弥补亏损和转增资本的作用。特别是在企业亏损已经得到弥补或企业盈利的条件下，经原审批机构批准，应该可以转增资本。
推论3：外商投资企业的董事会有权确定提取职工奖励及福利基金的比例为零，将购建和修缮职工住房等集体福利，直接计入“固定资产”、“在建工程”和当期损益。
上述推论1、2已得到国家外汇管理局2003年3月3日汇发(2003)30号“关于完善外商直接投资外汇管理工作有关问题的通知”证实，该通知第3条第(1)款规定，外商投资企业可以采用将企业发展基金、储备基金(或资本公积金、盈余公积金)等转赠本企业资本的方式出资。经典教材则直接将外商投资企业按净利润的一定比例提取的储备基金、企业发展基金定性为所有者权益中的“盈余公积”，允许通过法律程序转增注册资本。至于推论3，牵涉到税收和中方职工权益保护，比较复杂，有必要专门讨论。
(二)用于职工福利的资金来源——“应付福利费”和税后利润中提取的法定公益金(职工奖励及福利基金)
财政部财外字(1999)735号“关于加强和改进外商投资企业提缴使用涉及中方职工权益资金管理的通知”规定外商投资企业必须及时定额为中方职工提取、缴纳失业保险金、基本养老保险费和补充养老保险费、基本医疗保险费、工伤保险费、生育保险费，并按职工工资总数的14％提取职工福利费、1.5％提取职工教育经费，另外还要提取中方职工住房基金、职工奖励及福利基金。其中“职工奖励及福利基金”按财工字(1993)474号“外商投资企业执行新企业财务制度的补充规定”执行。由于外商投资企业职工工资是据实税前扣除的，国家税务总局对“从费用中提取的福利费”比例和范围有严格的控制，1999年国税函(1999)709号“国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知”规定，外商投资企业除为雇员提存失业、养老、医疗保险等三项基金和按现行财会制度规定计提职工教育经费和工会经费外，不得在税前预提其他职工福利类费用。这一规定迫使外商投资企业通过“从费用中提取部分福利费”和“从税后利润中提取职工奖励及福利基金”共同解决法律规定的“职工权益资金”来源。即在外商投资企业，如果要依法保护职工合法权益，就必须在税后计提“职工奖励及福利基金”。
(三)“职工奖励及福利基金”的会计性质《企业会计制度》规定企业从税后利润中提取用于集体福利设施的部分，由于我国社会主义企业生产资料公有制的特性，企业所有者权益与职工利益主体被认为是根本一致的。所以将提取的这部分税后利润作为“法定公益金”，在“所有权益”的“盈余公积”账户下单设“法定公益金”明细科目进行核算。当企业使用公益金购建集体福利设施等形成固定资产后，同时登记“固定资产”价值和将其使用的数额从“公益金”账户转至“任意盈余公积”账户；在处置该固定资产时作反向会计处理。
但在外商投资企业，企业所有者权益与职工利益主体不同，不宜将从税后利润中提取的“应付福利费”中的“职工奖励及福利基金”视为“所有者权益”，而应将之作为企业非经常性职工奖励及福利的组成部分，保证中方职工的法定权益。当职工福利支出是用于购建集体福利设施形成固定资产后，企业可增加“固定资产”形成资产类价值，同时增加“所有者权益”；当支出是用于补足税法规定的失业、养老、医疗保险等三项基金以外的日常“应付福利费”时，则不增加“所有者权益”。即外商投资企业税后利润中提取的“职工奖励及福利基金”按其用途不同分为“应付福利费”和“固定资产”(同时形成“所有者权益”)两个部分。
财政部财会(2003)10号“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(二)的通知”规定外商投资企业应设置“应付福利费”科目，核算从原“应付工资”科目转入的属于应付中方职工的退休养老等项基金、保险福利费和国家的各项补贴、原职工奖励及福利基金余额，以及外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用，并设置“从费用中提取的福利费”和“从税后利润中提取的职工奖励及福利”两个明细科目。
三、结论
(一)中外合资有限责任公司股份改制中的“三项基金”会计处理
1.中外合资有限责任公司改制成为股份有限公司并不改变其外商投资企业的性质，应当按照《企业会计制度》第一百一十条规定计提“三项基金”，而不应按1993年《公司法》第一百七十七条提取法定公积金、法定公益金或者按照2006年1月1日生效的新《公司法》第一百六十七条规定只计提法定公积金，应该注意维护法律、会计政策的严谨性。
2.中外合资有限责任公司“三项基金”中的储备基金、企业发展基金(弥补完亏损后的余额)经过董事会同意、原审批机关批准可转增注册资本；提取的“职工奖励及福利基金”中用于购建集体福利设施形成固定资产的部分，通过提交专项事务审计报告的方式确认企业严格按照法律、法规执行，未侵犯中方职工合法权益，经过批准部门严格审批也可转增注册资本。
(二)中外合资有限责任公司必须保证从税后利润中提取一定比例的“职工奖励及福利基金”，以保证“应付福利费”的经费来源。
(三)相关会计立法建议
作为立法者，负有保证社会公平、公正的职责，应根据新问题，适时补充修订法律、法规，下面是相关会计立法建议：
1.征求财政部、国家税务总局的意见，明确外商投资有限责任公司、股份有限公司应适用的会计制度，适时修订《公司法》第十八条。
2.在《企业会计制度》及其实施意见中规定“三项基金”的最低提取比例，特别是税法明确不再按工资总额14％计提职工福利费的外商投资企业“职工奖励及福利基金”的法定最低提取比例及用途。
3.在外商投资企业股份改制中，审批机关审批税后利润转投资时，除注意审查企业有无欠税外，还应要求企业提供涉及中方职工权益各项资金的提取、使用、结余等情况的专项费用合法性审计，以保证中方职工权益落到实处。
可以预见，在不远的将来的中国A股资本市场将会出现一大批质地优良的外商投资企业，为保证这个市场的健康发展，我们应该关注作为社会弱势的企业职工、小股东的合法权益，仅以此文作为这种社会关注的起点。
注释：
①赵旭东在《融合还是并行——外商投资企业法与公司法的立法选择》，载《法律适用》2005年第3期中认为“一般有限公司所共有的制度和原则不必要也不应该由外商投资企业法另立一套形成”一种公司、两种制度“的法律奇观，同是有限公司，外商投资的有限公司与普通有限公司名同而实异，如此状态，将使法律的理解和适用变得游移不定，法律概念和法律制度的严肃性和统一性也就被破坏了。”
②2006年1月1日生效的《公司法》第一百六十七条规定，公司只需计提法定公积金，不再提取法定公益金，由股东会或股东大会决定是否提取任意公积金。但是外商投资企业董事会是最高权力机构，不设股东会，外商投资企业是否不必提取任意公积金，如果必须要提又如何执行，这又是立法上的空缺。
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