国有企业破产清算内部控制的风险预警研究，本文主要内容关键词为：内部控制论文,风险论文,企业破产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F275.6 文献标识码：A 文章编号：1000-7636(2012)11-0115-07
一、引言
内部控制不仅是正常企业的问题，也应该引起破产清算企业的重视。原许昌市某柠檬酸厂破产清算组组长金满昌，于2005年12月至2006年6月期间，利用职务便利，将其掌管的许昌市财政拨付给破产企业的破产清偿资金1330万元挪用给许昌市一些企业和个人使用，通过对破产企业财产的不正当出售以及其隐匿破产企业财产的出售，从中获利并贪污895万元[1]。近年来，出现在破产清算中的欺诈、舞弊、受贿和违法清算等问题，为研究破产清算企业内部控制的风险预警提出了现实紧迫性。为了保护债权人合法权益、防止国有资产流失，有必要深入研究破产清算中的内部控制问题，及时发现所存在的相关风险，建立国有企业破产清算内部控制的风险预警机制。
关于破产欺诈，一种意见认为，破产欺诈行为主要包括虚假会计信息披露、欺骗债权人、经营记录失常和不正常的频繁的现金交易等[2]；另一种意见认为，破产欺诈指行为人违反破产法规定，通过隐瞒真实情况或制造虚假情况的手段，导致破产财产减少或破产财产负担的增加，或使破产状况不明，从而损害债权人利益的行为[3]。无论哪种意见，均提出了建立完善破产清算内部控制制度、建立相关风险预警机制的迫切性。对此，有人初步研究了其基本理论框架[4]，但对于其风险预警问题尚没有见到专门论述。
风险预警的本质是对不确定性的管理，是通过建立风险评估体系、进行风险预控，将风险造成的损失降至最低程度的有效手段。破产清算内部控制的风险预警，是指破产清算企业在清算期间关于其内部控制诸多风险的识别、评估、应对和改进的管理过程。企业的破产清算，主要分为破产接管、破产实施、破产终结和破产追加等阶段，其风险预警主要应包括以下步骤：第一，整理各个阶段可能存在的风险因素，即风险识别，这是实施风险管理工作的前提和基础；第二，对上述风险事件进行评估，筛选出重大风险和一般风险；第三，针对重大风险制定风险应对策略。
二、破产清算内部控制的风险识别
破产清算内部控制的风险识别就是按照破产法关于破产清算操作流程的详细规定，收集与破产清算相关的内外部风险的信息，并将其整理成可用于分析的形式，这是最基础的一步，而且作为后续风险评估问卷调查的主体内容。这一风险识别主要是根据破产清算的四个阶段(破产清算的接管、实施、终结及分配追加)进行的，整个过程始于管理人接管破产清算企业，止于收回破产人财产并进行分配。
根据破产清算四个阶段的操作流程，结合有关破产清算舞弊案例分析，我们总结、整合了包括5个一级风险、18个二级风险、44个三级风险的风险体系，如表1所示。
三、破产清算内部控制的风险评估
针对企业破产清算内部控制中的风险评估。首先，按照四个阶段的操作流程，发现其中是否存在风险，存在哪些风险因素，此工作基本在风险识别阶段完成；其次，通过定量或定性方法，对存在的风险从发生的可能性、影响程度等维度进行分析，得出具体的风险值，同时，对分析的风险因素按照一定的规则进行分类，并定义为风险名称、风险含义和风险责任人等。本文采用问卷调查法进行破产清算中的风险分析；通过风险分值排序进行风险评价，筛选出重大风险和一般风险，重点对重大风险进行风险原因、风险影响等方面的评价。
(一)理论模型设计
1.确定风险评估的维度和标准
为了解企业破产清算内部控制中的风险及其风险概率和影响，将风险评估确定为三个评估维度：风险发生的可能性、风险的影响程度和风险管理的急迫性，其评估值是区分重大风险和一般风险的关键依据。其中，风险发生可能性指该风险事件发生概率的大小；风险影响程度指如果该风险发生，对目标所产生影响的大小；风险管理的急迫性指如果该风险发生，公司管理层会加强对该风险事件进行识别、描述进而采取一定措施进行控制。
2.建立风险评估模型
风险评估结果主要体现在两个方面，即风险的重要程度和管理改进的迫切性。其中风险的重要程度通过风险发生的可能性和风险的影响程度体现，管理改进的迫切性通过风险的重要程度和风险的管理水平体现。
风险评估结果=f｛风险的重要程度，管理改进的迫切性｝
风险的重要程度=f｛风险发生的可能性，风险的影响程度｝
管理改进的迫切性=f｛风险的重要程度，风险的管理水平｝
可以得出理论模型如下：
其中：
RM=f｛FI,RC｝
RC=f｛RL，RS｝=RL×RS
FI=f｛RC，FM｝=RC×FM
RM：风险评估结果；RC：风险的重要程度；FI：管理改进的迫切性；RL：风险发生的可能性；RS：风险的影响程度；FM：风险的管理水平。
(二)研究方法设计
这里的风险评估主要采取问卷调查法和评分法。为了方便调查和统计，我们采用了表格形式的调查问卷，分为破产清算内部控制中存在的风险因素、风险评估的三个维度以及调查对象的评分值等栏目；将风险事件发生的可能性分为5个等级，分别赋予1分至5分，表示可能性逐渐增加，1分表示该风险事件发生的可能性极低，5分表示该风险事件几乎确定会发生；将风险影响程度分为5个等级，分别赋予1分至5分，表示影响程度依次加强，1分代表影响程度极低，基本可以忽略，5分代表影响极高，对公司有极其重大的影响；将风险管理的急迫性分为5个等级，分别赋予1分至5分，表示影响程度依次加强，1分代表管理水平极低，5分代表管理水平极高(注：分值1，2，3，4，5分别代表极高、高、中、低、极低)。
由上述评估模型可以看出，风险的重要程度和管理改进的迫切性均以分值的形式表示，通过分值的大小可以得到我们应该重点关注哪类风险。由上面公式可以看出，风险评估结果完全可以表述为：RM=RL×RS×FM
(三)风险评估综合实施
1.问卷调查基本情况
本次调查采用无记名形式发放问卷100份，回收83份，有效回收率达83%，但是剔除对破产法和内部控制、风险管理不了解的调查问卷10份，共73份，有效使用率为73%。
2.风险评估分值统计
一般情况下，企业对存在的风险采用评分量化评估时，往往是在本企业内部进行，而且是由与该风险因素相关的部门和人员评分，这样就可以增强分值的有效性。但是本文中对于破产清算内部控制中的风险评估是不同的，因为破产清算流程中存在风险是在非持续经营状态下产生的，不能按照正常企业风险评估的方式进行评分，为此本文提出针对此次调查的风险采用均值评分统计法。在计算每个风险点的得分值时必须遵循一定的规则或方法，就是赋予每份问卷一定的权重，以每个风险点为依据，重复(44次)进行平均值的计算和统计。
对于调查对象最重要也是最根本的因素就是对破产法、内部控制和风险管理的了解程度，因为本次调查内容与破产、内控、风险管理密切相关，其了解程度直接决定了其在风险评估评分时的客观性和有效性。因此，本文将筛选条件确定为“了解破产法的程度：很了解”并且“了解内部控制和风险管理的程度：很了解”。在计算73份问卷中每个风险点的均值时，只要上述筛选条件出现，该问卷的权重就定为70%，其他问卷权重为30%。
以下是风险评估结果的推导过程：
73份问卷用m表示，m=1，2，3，…73(m表示问卷)；
进行问卷统计时，出现“了解破产法的程度：很了解”并且“了解内部控制和风险管理的程度：很了解”的问卷共23份，即25份“了解破产法的程度：很了解”中剔除了2份“了解内部控制和风险管理的程度：一般了解”，因此，把23份权重为70%的问卷和50份权重为30%的问卷分别放在一起，分别编号，即问卷1～23为70%权重，问卷24～73为30%权重。根据上述公式用Excel统计工具进行分值的加权计算。
(四)筛选重大风险
根据风险评估均值的计算公式和风险的明细分类，可以明确判定重大风险和一般风险。由风险评估的均值结果可以看出，44个风险点的得分值为24～35分，大部分风险点的分值差别不大，这说明本文筛选的均是影响破产清算内部控制的重要风险点，同时，也是本次调查中调查对象关注的内容。为了判定重大风险，本文选取评分值≥31分的风险点，共计11个，以此作为本次调查的重大风险事件，如表2所示。
按照破产清算内部控制风险信息库的分类，可以得出重大风险信息清单，即把11个重大风险嵌到相应的风险类别中，如表3所示。
由表3可以看出，筛选出来的11个重大三级风险中，涉及管理人、债权人、债务人和破产财产这四个方面，而这四个方面的风险在破产清算内部控制中都扮演重要角色。
四、破产清算内部控制的风险应对
由于影响破产清算内部控制有效性的重大风险事件为管理人风险、债权人风险、债务人风险和破产财产风险四类，因此，其应对方案主要体现在债权债务管理、管理人管理和破产财产管理等方面。
(一)加强债权债务管理
1.完善债权人会议制度
(1)重点关注债权人会议中的职工债权人代表。破产法规定，在债权人会议中应有职工债权人参加，并且产生相应的作用，只有职工债权人参加的债权人会议制度才能有效地体现各方的权利和义务。职工债权人在对其利益产生实质影响的事项上，应参加债权人会议并行使表决权，而对于不影响职工债权人利益的其他事项，只可参加会议发表意见，但不享有表决权。
(2)债权人委员会充分行使监督权利，并依法履行被监督义务。一方面，债权人委员会要接受人民法院的监督，在法律的指导下行使自身权利。如果债权人委员会成员的资格不符合法律规定，或债权人委员会成员不能合理行使其职权，出现违法违规行为，经人民法院审查确定后，有权依法予以撤换。另一方面，债权人委员会要依法、充分行使其对破产清算程序的监督权。如当管理人在破产清算程序中的行为或措施有可能严重影响债权人利益时，管理人应当及时向债权人委员会报告，征得同意后才可实施，而且实施的过程要在债权人委员会的监督之下进行。若管理人在实施破产清算工作过程中，出现舞弊、贪污、欺诈等违法行为时，债权人委员会要及时采取举报、揭发等途径予以制止。
2.防范虚假破产，提高破产财产处置效率
(1)加强对会计师事务所等社会中介机构的监督与管理。会计师事务所和律师事务所、清算事务所等作为企业破产清算中管理人成员的重要组成部分，由人民法院指定，在破产清算中发挥着不可替代的作用。一方面，企业的破产清算必须经过人民法院的裁定；另一方面，进入破产清算程序后，管理人也必须以中介机构出具的书面鉴定进行破产财产分配。因此，加强对中介组织及从业人员的行业管理和职业道德培训，提高从业人员的专业水准，引导其在遵守国家法律法规的前提下开展中介服务。
(2)发挥债权人会议监督破产财产处置的职能。债权人会议作为企业破产程序的监督者，有权审议通过破产企业的财产分配处置方案，破产财产的处置关系到债权人的利益，国有企业破产财产处置更是关系到国有资产的安全，监督权不仅是债权人会议和债权人委员会享受的权利，也是其应当履行的义务，因此，在企业破产清算过程中，债权人会议和债权人委员会不仅依法行使其监督权利，更要履行其法定监督职责，严格依法审查破产财产，做好债权核查工作，合理有效地进行破产财产的处置，监督破产财产的变价、评估、拍卖和分配过程，保护国有资产安全完整。
(二)优化管理人制度
1.严格管理人的准入资格
破产法规定，管理人由有关部门、机构的人员组成的清算组或由依法设立的会计师事务所、律师事务所、破产清算事务所担任，并取得管理人执业资格的确认，管理人的能力不能胜任清算职责，则需要通过正确的方式予以更换。管理人组成成员中的中介机构及其从业人员的准入有严格的规定，必须具备与破产清算相关的法律、会计和内控等专业知识，同时能够独立承担民事责任。人民法院指定管理人的同时，要制定相关机构对管理人组成人员进行考察审核，如发现不合格的机构或人员，应予以调整和撤换。另外，人民法院在公开指定管理人时，不应像现在这样摇号确定，而应采用集中竞价的方式确定，以提高管理人素质，提高指定管理人的透明度。
2.加强对管理人的法律监管
管理人是破产清算内部控制的实施主体和制定主体，其行为直接关系到破产清算的顺利进行、债权人利益的保护和国有资产的安全完整。一方面，进入管理人的中介机构及其从业人员在破产程序中，应受到人民法院和债权人会议的监督和自身职业道德的自律、约束；另一方面，由于管理人的撤换导致中介机构的声誉下降，建议成立一个专门对尚未被指定的中介机构进行监管的专门组织，对社会中介机构和从业人员进行监督和培训，提高职业道德和专业水平，使得他们将来担任企业破产管理人时可以胜任，不出现失职和违法行为，更有效地保障破产清算工作顺利进行和保护债权人的利益。
3.完善管理人的法律责任制度
即便人民法院和债权人会议对管理人的行为进行监督，但由于制度缺陷及自身道德水平等原因，管理人有可能谋取私利、损害债权人的利益，对此除采取事前、事中监督和撤换管理人资格外，还要落实管理人的责任制度。中国企业破产法规定的有关管理人的法律责任过于笼统，建议细化，并在刑法中增加破产犯罪的相关法律条文，明确管理人犯罪行为的刑种和惩罚力度。
(三)规范破产财产管理
一方面，管理人在进行破产财产拍卖和评估前，要对候选的拍卖和评估机构进行严格的审查，包括其从业人员的执业资格、参与破产企业财产拍卖或评估的经验等；另一方面，加强对破产财产拍卖和评估机构的监管。当拍卖或评估机构被选中后，在破产财产拍卖或评估期间，严格遵守《拍卖法》等相关法律法规，发挥债权人会议的监督职能，对拍卖或评估机构的拍卖评估质量、从业人员的行为等进行有效的监督，及时发现不合理和不合法现象，建立相关的破产财产变价监督制度，防止管理人同评估拍卖机构之间出现徇私舞弊行为，以保证破产财产的合理变卖，防范相应的法律风险。
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