管理会计与控制技术、核心能力建设与企业业绩——基于中国施工企业293个工程项目的调查分析，本文主要内容关键词为：工程项目论文,中国论文,能力建设论文,施工企业论文,管理会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
修回日期：2012-12-03.
伴随中国经济的快速崛起，一些先进的管理会计与控制技术(MACs)正在被许多企业所接受，如量本利分析法、责任成本法等，这些现代技术使用程度的不断加深，促进了我国管理会计实务的良性发展。南京大学会计系课题组(2001，2008)调查显示，目标成本法及作业成本法已在业界得到广泛应用[1，2]；杜荣瑞等调查发现，量本利分析法、责任成本法、持续改进成本法等也被广泛认可[3]。随着现代MACs投入力度不断增加，使用范围逐步扩大，关注MACs实施效果、改善MACs实施流程已成为学术界和实务界关注的重要内容。
国外一些学者研究了单个MAC如平衡计分卡、作业成本法等对业绩的影响，大部分是对MACs能否提升企业业绩的讨论，较少关注MACs对业绩的作用机理；国内有关MACs的研究仅限于对新兴MACs的介绍及实施情况的调查，较少关注MACs的实施效果。MACs与业绩关系的研究中，由于变量的选择和定义不同，研究结论存在一定差异[3]，以作业成本法为例，Cagwin和Bouwman认为作业成本法与企业财务业绩正相关[4]，Gordon和Silvester则认为公司宣布采纳作业成本法的信息并未对业绩(股价)产生影响[5]。由于一些企业使用作业成本法的效果不明显，直接导致其影响力逐渐减弱。仅有个别国内的文献发现MACs中部分技术与业绩正相关[3]，MACs的使用也与其他系统(如信息技术)对业绩存在交互作用[6]。因此，很有必要研究我国市场环境下MACs实施的效果，尤其是关于MACs在企业中作用机理的研究，直接影响MACs的使用决策及管理控制系统的设计和实施。本文研究对于正确理解和认识MACs具有重要意义，也对运用MACs构建企业核心能力及持续竞争优势具有重要指导作用。
自从Penrose提出企业是“一系列资源耦合”的观点以后[7]，不少学者从企业内部资源和能力来分析企业的行为和绩效，核心能力便逐渐发展为研究的焦点。企业发展由其拥有的核心资源所决定，企业需要围绕这些核心资源来建立相应的核心能力体系，核心能力与核心资源的有效结合使其获得持续的竞争优势[8]。物资资源、人力资源、技术资源及组织资源都可能产生核心能力[9]，却少有研究将MACs与核心能力联系起来，石炳华认为，企业的战略管理会计系统为核心能力的培植提供了信息支持，是核心能力建设的基础[10]，但遗憾的是并未提供确切的数据支持。核心能力作为一种以独特方式运用和配置资源的特殊能力，是企业获取竞争优势的动力和来源，直接对组织背景和环境因素产生影响(如竞争策略、战略导向、产业载体等)[11]，要充分考察MACs作为一种管理技术资源的使用效能，就必须研究核心能力在其使用过程中所产生的作用。本文基于理论分析，将核心能力引入MACs与业绩的关系研究中，一方面试图研究MACs与企业核心能力建设的关系；另一方面也试图打开MACs在企业中作用的“黑箱”，研究核心能力在MACs与业绩关系之间起到的中介作用，探讨MACs、核心能力与业绩之间复杂的交互关系。
那么，MACs能否以及在何种程度上影响企业核心能力建设？MACs是否能与核心能力相融合带来企业持续的竞争优势和业绩的提升？MACs对企业业绩的影响是否会通过核心能力得到加强？通过理论构思导向的实地问卷调研，本文拟解决这三个问题并希冀发现三者之间的内在逻辑关系。
由于不同行业企业MACs的运用、核心能力的内涵以及业绩评价标准不同，以往文献相对忽视行业特征因素的影响，变量的解释力有限，为了提高研究生态效度，解决以往文献中MACs与业绩关系的差异性，本文将研究对象控制为施工企业，通过对行业的控制，避免行业环境差异对研究结论造成的影响，并从以下三方面进行改进：首先，对MACs进行慎重选择，对被认为相对较新且在施工企业实施范围相对较广的MACs进行研究，增强文献的时效性和实践性，并且在研究中引入挣值管理法，体现了施工行业特色，拓展了现有文献对MACs的界定范围；其次，充分考虑施工企业的经营特殊性，选择适合施工企业的核心能力体系；第三，对于业绩的定义，基于平衡计分卡思想，注重对非财务业绩指标(主要表现为长期绩效和潜在竞争优势)的考察。
二、研究设计
（一）研究假设
1.MACs对企业核心能力的影响
核心能力是企业在长期生产过程中形成的累积性学识，是对不同技术、技能的整合协调能力[12，13]，也是企业区别于其他企业的知识群，能够为客户创造价值[12]。Prahalad和Hamel认为，企业的协调与有机结合能力是一项重要的核心能力[14]。施工企业是以项目部为管理单元的组织结构，集团公司对子公司、分公司的控制以及子公司、分公司对项目部的控制都需要各级各部门有效沟通，资源的合理分配和调度、信息的共享能力决定了项目完成的效率和质量，沟通协调能力是一项重要的核心能力。MACs的运用过程也会涉及企业整体运行，需要各部门之间、员工之间进行有效的沟通协调，我们预期这个过程可能会带来企业沟通协调能力的提高。创新能力通常被认为是企业最重要的核心能力[15]，一个善于运用先进管理技术的企业通常具有首创精神，先进MACs的使用很可能与企业创新能力密切相关。Lee和Cavusgil认为，企业要想获得持续的竞争优势，不仅需要独特的资源禀赋，更需要建立社会资本[16]，施工企业是以客户为导向的生产型企业，客户需求决定了产品特性及生产过程，生产过程又受到材料供应、资金供给的影响，外部资源最终决定了企业能否顺利生产及发展，较强的资源获取能力或社会资本维系能力是一项重要的核心能力。MACs的使用通常会大大降低企业产品成本，客户、供应商等会选择经济效益好、竞争能力强的企业合作，因此，MACs的应用很可能会提高企业的资源获取能力。因此，本文提出假设：
H1a：MACs的使用能够提升企业内部沟通协调能力；
H1b：MACs的使用能够提升企业的创新能力；
H1c：MACs资源获取能力的使用能够提升企业的资源获取能力。
2.MACs的应用、核心能力与业绩
Williams和Seaman证明了MACs的使用会提高企业的业绩[17]，杜荣瑞等通过对中国219个上市公司的调查，发现目标成本法、标准成本法等十二种MACs的应用对企业主观业绩有显著影响[3]，但作业成本法和作业管理法实施效果不显著，他们认为，这可能是由这些方法在我国应用的时间尚短、方法尚不成熟造成的[3]。随着国内企业量本利分析法、作业成本法、目标成本法等的应用程度加深，方法技术也越来越成熟，本文提出假设：
H2a：MACs的应用能够提升企业财务与非财务业绩；
MACs对业绩的影响不显著可能是由其不成熟所引起的[3]，但同时也可能是因为模型中没有选择合适的中介变量所造成的，即这些先进MACs对企业业绩的影响可能是间接的。创新能力、沟通协调能力和资源获取能力是企业战略更新和战略转变的核心影响因素，不少实证研究证明了这些核心能力会提高企业业绩[18]。Meyer和Utterback发现企业核心能力越强，市场业绩水平越高[19]；Duystersa和Hagedoorn发现技术及市场专有化会提升企业的业绩[20]。MACs作为企业的独特管理及技术资源，不但与企业的战略选择密切相关，还与企业的核心能力密切相关。核心能力作为一种运用和配置资源的独特能力，能够起到合理配置MACs资源、有效运用MACs的作用，进而为企业带来持续的竞争优势，因此，提出假设：
H2b：企业核心能力与企业财务、非财务业绩呈正相关关系。
3.内部核心能力与外部核心能力
学术界普遍认为，核心能力各层次之间是存在因果关系的[13]。Lee等认为企业为了维持内部核心能力，通常会利用外部资源以创造更多的内部资源，内部竞争能力越强，越有利于集聚外部核心能力[21]，外部核心能力的提升往往伴随着内部核心能力的加强；同时，创新等内部能力会使社会资本增强。因此，提出假设：
H3a：沟通协调能力与资源获取能力正相关；
H3b：创新能力与资源获取能力正相关。
4.非财务业绩与财务业绩
为了更全面地衡量企业业绩，本文严格按照平衡计分卡思想对业绩进行评价。平衡计分卡指标体系主要由四个部分组成：财务、客户、内部经营过程、学习与成长。以往研究并未完全用到这一指标体系，Ittner和Larcker提出将财务和非财务数据整合[22]，文东华等从内部经营业绩、外部市场业绩和财务业绩三方面考虑企业业绩[23]，缺乏对学习与成长维度的考量。本文分别从平衡计分卡四个维度衡量企业业绩，并将客户、内部经营过程、学习与成长整合为非财务业绩，从而全面了解MACs在企业中的作用。
非财务业绩是业绩的重要组成部分，客户满意度、管理者决策有用性、投标竞争力等非财务指标能体现公司长期、持续的发展状态及优势，这些非财务业绩的提升能够扩大企业的市场份额，提高企业的财务业绩。因此，提出假设：
H4：非财务业绩与财务业绩正相关。
(二)研究方法
1.研究样本
本文采用调查问卷作为主要的数据搜集工具。问卷设计中，结合国内外相关文献资料及企业深度访谈获取的信息，完成问卷初稿，通过专家评审、模拟试填等必要步骤完善问卷，通过数十次修改定稿，使问卷设计具有很强的理论性、科学性和实践性。
2009年6月到9月，在四川省成都市选择了多家建筑施工企业及多个项目部进行深度访谈，熟悉企业管理控制环境。2009年10月在四川省和浙江省进行问卷试调研，进一步完善问卷。完善后问卷的正式发放对象主要为施工企业项目经理，为确保调查效果，将问卷返回时间限定为一个月，以避免时间过长导致被访者遗忘。正式实施问卷调查的过程自2009年12月至2010年5月，共收回345份问卷，有效问卷293份，问卷实际回收率为27.80%。样本公司大多数为大中型施工企业，其中员工超过600人的约占75%。被调查者中，拥有5年及以上工作经验者占90%，拥有大学本科及以上学历者占96%，说明本次被调查者有足够的经验和知识完成问卷，一定程度上保证了调查的质量。
2.变量测量
(1)MACs的应用
本文选择作业成本法、目标成本法、量本利分析法及挣值管理法进行研究，其中，前三种是施工企业相对较新且运用比较广泛的MACs；挣值管理法是施工企业一种比较特殊的管理控制方法，其特点是将工程进度和施工成本联合控制，即在工作分解的基础上，根据项目进度计划，确定项目工期、进展情况以及成本预算，对成本预算进行分配，监控项目的绩效进展。挣值管理法在国外项目管理中已被广泛运用，但在国内尚属较新的管理控制方法，是一种创新应用的MAC，本文将其纳入MACs范围并加以特别研究。
MACs问卷设计方面，本文沿用杜荣瑞等的思路，因不同方法在各个企业的应用程度和实施范围不同，根据每种方法的突出特点或实施流程，设计2到4个问题进行调查。受访者根据每句陈述与其公司的实际情况吻合程度进行评价，问卷采用李克特七分量表，1表示“完全没有使用”，4表示“不清楚”，7表示“广泛使用”，根据每种方法得分高低来衡量该种方法的应用程度(见表1)。
为提升MACs的理论层次，在研究过程中对4种MACs的具体应用程度进行探索性因子分析，因子分析结果获得两个因子：量本利分析法、目标成本法以及作业成本法的应用情况为因子1，命名为创新应用的MACs①(Innovative-MACs，简记为INNMACs)；挣值管理法的应用情况为因子2，命名为EVM(Earned Value Management)。可以看出，因子1中MACs的应用是比较常见的，适合于大多数行业运用的管理会计方法，因子2是施工企业MACs的特色，探索性因子分析结果基本上体现了四种MACs在应用程度上的潜在共同特征。通过因子分析，提高了模型的简约化水平，有利于控制MACs应用程度不同带来的研究差异。
(2)企业核心能力
借鉴Baines和Langfield-Smith[24]以及Anderson和Young[25]的量表，分别从供应商、顾客、融资渠道、劳动力四个方面调查企业的资源获取能力；采用Henri[15]的问卷题目，从组织创新文化、领导者创新能力、组织凝聚力三方面调查企业创新价值观；借鉴Mahama[26]的问卷题目，从上下级之间交流、员工之间交流、员工之间信息共享及合作意愿等四个方面调查企业的沟通协调能力(见表2)。受访者在七分量表中根据企业实际情况与问卷描述的吻合程度进行评价，得分越高，则企业核心能力越强。
(3)企业业绩
平衡计分卡体系包括财务、客户、内部经营过程、学习与成长四部分业绩评价指标，顾客满意度、管理者及时有效决策、公司的投标竞争力、品牌影响力分别代表客户、内部经营过程、学习与成长三个方面，具体问题设置参照文东华等[23]及O'Connor[27]等量表问题(见表2)。受访者根据本单位业绩与同行业平均水平相比较进行评价，1表示“远低于平均水平”，4表示“与平均水平相等”，7表示“远高于平均水平”。
3.模型说明及分析方法
由于本研究涉及多个变量的交互关系，且均为潜变量，故采用结构方程模型进行分析，研究假设可由如下7个方程概括：
其中：INNMACs表示创新应用的管理会计与控制技术，EVM表示挣值管理法，COM表示沟通协调能力，INN表示创新能力，RES表示资源获取能力，NFP表示非财务业绩，FP表示财务业绩。7个方程完整表达了假设内容，结构方程模型采用AMOS6.0进行数据估计与拟合。
三、数据分析结果
(一)问卷信度效度检验
对测量模型进行评估的过程中，通过对修正指数和标准化残差的观察，删除了量表中一些冗余的题目，提高模型拟合效果，同时对模型中各个变量进行了内部一致性分析。从表1和表2可以看出：INNMACs、EVM、沟通协调能力、资源获取能力、非财务业绩以及财务业绩的克朗巴赫系数(Cronbach's Alpha)均大于0.750，创新能力的克朗巴赫系数也达到0.653，整体上看，问卷内部一致性较好。另外，问卷设计中的部分题目来自实地访谈获取的信息，需要对问卷的内容效度进行检验，以测量所选题项是否能代表所要测量的内容或主题。采用内容效度分析方法，测量每个项目分数与所测变量总和分数是否相关，结果发现，问卷中所有项目与变量之间的相关系数均显著，其系数均大于0.600，说明问卷设计有效性得到保证。
表3显示了各变量的描述性统计，可以看出，INNMACs的应用程度较高，均值为5.391；EVM的应用程度比INNMACs明显低，均值仅为3.700，这说明EVM这种成本与进度集成控制的技术在我国施工企业的应用还不广泛。
（二）结构方程模型结果分析
模型拟合效果：各个方程卡方与自由度的比值(CMIN/DF)均处于1至3之间，近似误差均方根(RMSEA)均小于或等于0.080，CFI、TLI、IFI值均大于0.900，处于可接受水平，模型整体拟合效果较好。
模型分析结果见图1、图2，从中可以得出以下结论：
①INNMACs的使用能直接提高财务业绩，支持国外部分对单个MAC进行研究的结论[4，17]，但与杜荣瑞等、Gordon和Silvester的结论相反[3，5]，杜荣瑞等认为中国无论是先进的MACs还是传统的MACs均不能直接导致财务业绩提升，而本文引入中介变量后，发现MACs对财务业绩的影响显著。
②MACs的应用能够提升核心能力。INNMACs对核心能力的影响较大，EVM对核心能力的影响有限，INNMACs的使用直接影响企业沟通协调能力和资源获取能力(图1)，EVM直接影响创新能力(图2)。
③MACs这种资源在核心能力的运用和配置下，能够提升企业的非财务业绩，即潜在的竞争优势，INNMACs与EVM对非财务业绩的直接影响不显著，间接影响显著。
④MACs的使用对业绩的影响通过核心能力得到加强，MACs通过核心能力及非财务业绩对财务业绩产生间接作用。INNMACs与EVM对财务业绩的间接影响路径有以下几种：
第一，INNMACs→COM→NFP→FP，INNMACs通过沟通协调能力对财务与非财务业绩产生影响；
第二，INNMACs→RES→NFP→FP，INNMACs通过资源获取能力对财务与非财务业绩产生影响；
第三，EVM→INN→FP，EVM通过创新能力对财务业绩产生影响；
第四，EVM→INN→RES→NFP→FP，EVM通过创新能力、资源获取能力对财务与非财务业绩产生影响。
模型结果同时也显示，一些假设并未得到证实：EVM对财务业绩产生显著的负作用，INNMACs的应用会直接导致创新能力的降低从而降低财务业绩，EVM的应用会降低资源获取能力，间接降低财务业绩。究其原因，本文做出以下推测：首先，INNMACs作为程序化的管理方法，不可避免需要一些强制性措施促使企业达到既定管理目标，这些控制措施通常只衡量一些短期行为，对员工的绩效考核也停留在固定指标上，员工去努力实现这些目标时会尽量降低风险，进而导致企业创新意愿大大降低，久而久之对企业创新能力产生负作用；其次，EVM的负作用可能是由于方法技术不成熟造成的，从表3可以看出，EVM的应用程度明显偏低，均值在4以下，这在一定程度说明杜荣瑞等[3]的推断可能是正确的，方法不成熟可能会导致MACs对业绩产生负面作用。目前EVM在施工企业尚处于学习、探索阶段，诸多管理制度和方法尚不完善，这些欠缺很可能并没有使企业各级、各部门联系起来，从而企业内部沟通合作也并没有加强，不成熟的管理控制技术自然也不会促进企业客户、供应商以及信贷关系的改善。总体上说，MACs的应用有助于企业核心能力体系的建设，MACs与核心能力的有机结合可以使企业获取持续的竞争优势并提升企业的财务业绩，本文认为，施工企业在实施MACs进行成本管理时，不但要善于选择合适的控制方法，更应该将MACs与企业战略及核心竞争能力相联系，着眼于长期竞争优势的建立，由此才能给企业带来持续的业绩提升。
四、结论与讨论
本文根据理论构思假设，基于293个工程项目问卷调查数据，运用结构方程模型分析了MACs、核心能力、业绩三者之间及其因子之间的复杂交互关系，清晰地揭示了MACs对业绩影响的作用机理，研究结果发现：MACs的运用能直接提升企业财务业绩，也能通过核心能力建设对业绩产生间接影响；企业在运用MACs的过程中，核心能力会得到加强；通过核心能力的整合，MACs能够为企业带来持续的竞争优势。研究进一步发现，MACs对核心能力及业绩的作用受到控制技术成熟度的影响，控制技术实施越成熟，对核心能力及业绩的影响越明显。本文研究结论一方面证实了MACs对业绩的积极影响，另一方面也说明MACs不仅是企业的一种管理控制手段，而且是一种关键的管理资源和技术资源，它不但能够对业绩产生直接影响，而且能够通过提升企业核心能力带动企业可持续发展，企业在采用MACs的过程中应以整体性思维方式设计，尽量避免将其独立设计与应用。
本文较好地结合了理论文献与实践经验，通过对施工企业MACs应用的长期观察，采取理论文献与实地访谈相结合的方式设计问卷素材，聚焦于MACs的应用现状及应用特色，使调查内容更具理论及实践价值，研究结论为我国施工企业MACs的应用提供了重要的决策依据；通过将行业控制为施工企业，较好地获取了施工企业MACs的行业特征效应，研究过程中引入挣值管理法则极大拓展了以往MACs的界定范围。
未来研究可以在以下三方面进行深入：一是行业因素对影响作用的干扰，不同行业的管理控制投入与产出水平可能出现较大差异，其管理方法与技术的作用机理也可能呈现较大差异；二是MACs的应用对企业核心能力以及业绩的影响可能还会受到其他权变因素的影响，如企业文化、组织结构等内部环境以及政府行为、市场竞争等，这些权变因素可能在不同企业以及企业发展各阶段产生不同的影响；三是针对施工企业设计更多符合行业特色的MACs，使其能为该行业生产管理带来更大的价值效用。
①问卷结果显示，量本利分析法平均使用程度5.414，作业成本法平均使用程度5.462，目标成本法平均使用程度5.220，三种方法的应用程度十分接近。
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