摘要：营业税改增值税简称“营改增”，是作为我国进行税制改革当中非常重要的一项任务。2016年5月1日起，最后四个行业即建筑业、房地产业、金融业、生活服务业亦纳入营改增范围。本文主要从建筑企业“营改增”纳税筹划问题出发，共同探讨最有利于建筑业企业经营发展的纳税筹划制度。
关键词：营改增；建筑业；纳税筹划
自2012年上海“6+1”増值税试点改革开始，营改增几经试点地区和试点行业扩围，至2016年5月1日，金融业、建筑业、房地产业和生活服务行业都将被纳入増值税的征税范围内，历时四年多的营改增改革即将收官，营业税全面被増值税替代。将国民经济的各个行业纳入增值税的征税范围是转变经济发展方式，为我国经济结构转型升级奠定基础。
一、“营改增”情况概述
（一）营业税概述
营业税指的是以提供应税劳务以及销售不动产或者是借用转让无形资产获得的营业额作为课税对象进行征收的劳务税，共同构成我国流转税体系当中非常重要的一部分，也是我国地税部门主要征收的税种之一。应税劳务主要是针对交通运输业、金融保险业，还有建筑业以及文化体育业、服务业、娱乐业等行业进行税目征收的。营业税总共设置了九个税目，税率分别是建筑业为3%，交通运输业为3%，文化体育业为3%，服务业为5%，销售不动产为5%，金融保险业为5%，娱乐业为5%—20%，邮电通信业为3%，转让无形资产为5%。
（二）增值税概述
增值税指的是针对专门从事提供加工或者是货物销售以及修理修配过程当中获得的增值额进行征收的税种。当前在我国财政税收收入当中占有较大比重。目前我国征收增值税的范围可以分为两种不同规定，一种是一般规定，一种是特殊规定。
（三）传统税制问题与改革意义
1.我国原有税收制度的弊端
随着社会市场经济的不断发展，当前我国运行的两税并行税制并不是适应当今特殊形式的发展：
首先增值税和营业税二者并行征收，增值税的抵扣链条被破坏了。如果纳税人在购买服务业出售的劳动服务的过程中，鉴于第三产业只需要缴纳营业税并不需要缴纳增值税，那么纳税人将不能够取得增值税发票，意味着无法实施进项税抵扣。破坏了增值税链条的完整性。如果某个建筑企业在工程施工中购买了无形产品，根据营业税的相关规定，对于销售方而言将不能够出具增值税发票，意味着企业无法实施进项税抵扣。如果想真正发挥出增值税的真正效应，则一定要拓宽税基，尽量把所有服务以及商品都容纳进来。但是，从我国现有的税制看来，增值税征税范围极其狭窄，根本无法发挥增值税的真正效应。
其次从我国原有的增值税征税范围来看，大部分的产业都被排除在外，这对于我国建筑业甚至整个产业结构的发展极其不利，严重影响了经济结构的优化升级，限制了相关产业的发展。
最后营业税和增值税并行实施加重了税收征收以及管理过程中的困难，尤其是在市场经济体制下，工程建设和技术等捆绑销售的行为极为常见，很难真正区别开服务和商品各自所占比例。
2.营业税改增值税改革的必要性
（1）营业税改征增值税的必要性
税收改革的必要性对纳税人最重要的是否有降低税负。从2011年财税改革文件中可以看出，实施营业税改增值税之后，试点行业的总体税负将略有下降，能够消除先前存在的重复征税现象，营业税改收增值税并不等同于减税。
影响税负变化主要有以下几个因素：
第一点：供应商提供发票的进项情况。如果在供应商无法开具增值税专用发票的情况下，将会造成抵扣困难，导致税负增加。
第二点：为客户提供发票的销项情况。假设大部分客户都是一般纳税人，实施营改增之后对方所购买的应税服务就能够进行进项税额抵扣。那么，客户方面的增值税税负也就降低了。这种做法能够有效使得纳税人的经营空间得到扩大，全面提升服务供应量。同时有利于规范企业核算，减少征管漏洞，改善征收征管环境，也利于我国税收管理的科学发展。
3.营业税改征增值税的意义
通过将营业税逐步改为增值税，具有下面几方面的重大意义：
第一，实施营业税改征收增值税能够有效消除重复征税的情况，还能够有效实现公平税负，对建筑施工与销售中做好统一征税，能够有效防止轻服务、重产品的问题出现，使得分工协作以及市场细分不再受到税制方面的影响，进而提升我国建筑产业的竞争力和转型升级。
第二，实施营业税改征收增值税有利于在某些程度上延伸和完整第二第三产业增值税抵扣链条，全面促进社会分工更加专业化，全面推动产业融合。实施营业税改征收增值税能够从根本上有效解决在不同环节中出现的重复征税问题，全面推进当前营业税纳税人之间的分工和协作。
第三，实施营业税改征收增值税能够全面降低企业的税收负担，全面扩大就业，改革社会发展，扶持企业的发展。能够有效降低企业用于资本性或者是经营性投入中劳务以及中间产品的税务负担，还能够有效降低企业在投入成本，实现扶持企业发展的目的。
二、“营改增”后对建筑企业税负的影响
1.对财务核算将产生影响
在实行营业税改征增值税之前，按照原先的会计准则，企业主营业务收入反映的是包含营业税的销售收入，比如，损益表当中的“主营业务收入”金额是包含了营业税的“含税收入额”。在实行营业税改征增值税之后，企业主营业务收入反映的是不包含企业增值税的销售收入，虽然实际税负并没有很大变化，净收益绝对额也没有受到影响，但是企业的利润率肯定是上升了。另外，增值税并不在损益表当中反映出来，而且在企业财务处理方面也和当前的营业税不同，将会影响到企业财务报表的数据结构。
2.对发票使用管理的影响
增值税专用发票和一般的营业税地税等普通发票比较而言，相关税务部门对增值税专用发票的管理以及稽查都更加严格，违法处罚的力度也更大，由于增值税专用发票直接影响到企业在日常生产和经营过程中所提供的服务产生的销项税额，还有企业日常经营活动过程中采购到的商品以及接受服务环节获得的进行税额，最终影响到企业缴纳增值税税额。我国刑法对增值税专用发票的虚开、伪造、非法出售与违规使用行为都做了专门的处罚规定。
3.对税款计算的影响
针对一般服务类企业而言，对营业收入的确认办法主要是运用权责发生制对其进行分期确认。在对收入进行确认的过程中，不管企业是否开具了营业税发票，又或者是所有的账项都已收回，都应该按照收入的总额进行确认，并且将其作为缴纳营业税的基数。在实行营业税改征增值税之后，建筑企业对外提供的各种建筑劳务都需要进行收入确认产生销项税额以及增值税额的同时，还需要在日常采购环节方面，比如购买物业服务、固定资产以及物流运输、建筑设计服务等项目上都接受供应商所提供的服务和商品时，从供应商方面获取的增值税发票上面记载的税额是可以用于抵扣的，而应交增值税额则应该按照销项税额减去进项税额计算而来的，这和一般的企业营业税按照企业收入额的固定比例通过计算获得应交营业税额不同。
在实行营业税改征增值税之后，则应该按照相应的增值税税率或者说是征收率来重新计算企业应缴的增值税。而应缴的增值税则是按照具体的销项税额减去进项税额来实现的。对于增值税的计税技术而言，不管是一般的纳税人的进项税额以及销项税额，还是对于小规模的纳税人来说都是按照不含税价进行计算的。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆对于企业而言，则需要对缴税金进行账目重新核算，还应该按照全新的增值税计算办法对应缴税金重新核算，然后填写增值税纳税申报表，完成纳税申报。
假设某建筑企业施工中产生的劳务费费用为100万元，在实施营业税改征增值税之前，需要缴纳3%的营业税，目前不考虑其他附加税费。那么在缴税后，企业的净收入应是97万元。但是实施营业税改征增值税之后，按照11%的税率缴纳增值税，如果建筑企业劳务费用还是100万元。那么，建筑企业当前的净收入应是90.09万元。所以，实施营业税改征增值税之后企业的定价机制将会发生变化，对于企业实施定价也产生了相当大的影响，因此，企业应该根据税率征收来进行对定价机制的调整。
（二）建筑企业“营改增”面临的抉择
一是根据企业规模，选择一般纳税人还是小规模纳税人身份的抉择；二是根据“营改增”试点政策的规定，此次全面营改增后，工程承包业务将由原先按３％的税率征收营业税改为按１１％的税率征收増值税，房地产开发业务亦做相同税务处理变化，其它业务中的金融服务将由原先按５％的 税率征收营业税改为按６％的税率征收増值税； 此次全面前，其它业务中的勘察设计咨询业务等己改为按６％的税率征收增值税。一方面，应该完善自身的财务、发票管理制度。增值税税制下实行严格的“以票控税”，财务核算不健全或发票管理混乱，会带来核定征收以及不能抵扣进项税额的后果。建筑企业可以以“营改增”为契机，提高企业核算的规范程度，同时，重视增值税专用发票的管理，提高可供抵扣金额的大小；同时，也为将来的全面抵扣做好充分的准备。另一方面，按照国家要求，地方政府应该拿出财政资金予以补贴。
“营改增”是我国结构性减税战略的一个步骤，是优化我国税制结构的重要措施，“十二五”期间将持续推进，并最终取消营业税。推进增值税扩围，原因在于，相较于营业税的重复征税，增值税具有避免重复征税、有利于专业细分的优点。从长远来看，目前的政策具有过渡性质。2012年后，我国的增值税率在原有17%、13%的基础上又增加11%、6%两个低税率，还有3%的征收率，多税率下不仅带来行业的不公平，还增加征管的成本。与此同时，根据国外经验和相关研究，单一税率应该成为我国“营改增”未来改革的趋势。
（三）建筑企业“营改增”过程中可以选择的纳税筹划方法
建筑工程中，砖瓦、白灰、砂石、土方等原材料供应渠道较为散乱，供应商为小规模纳税人、个人的情况也十分常见。对于建筑服务企业来说，应加强对供应商的审核，从小规模纳觀人及个人出购进原材料的，应请求税务机关代开増值税专用发票，保证自身及时足额取得合法抵扣凭证。具备增值税专用发票开票权限的企业需购置税控机，与机构所在地征税机关协作做好信息报备工作；不具备开票权限的企业应加强与税务机关的沟通协作，及时取得税务机关代开的増值税发票。
五、应对措施
（一）经营模式与会计核算模式的调整
在“营改增”改革中，建筑企业必须做好经营模式与会计核算模式的转变与调整。其中当务之急就是要改变不要发票而按合同支取承包费的问题。营改増后，企业缴纳的增值税为价外税，提供成本相同的产品，企业对外报出的价款在包含増值税的情况下会有相应提髙。实际情况是，建筑业企业对外报价提离后，并没有完全获得送部分收入，而是以増值税进项税额的方式转移给下游企业，下游企业因此获得了抵扣税额。
在营业税的规定下，建筑企业以提供建筑服务的收取的价款为营业额，按照３％的税率计算应纳营业税税额。在新的増值税的规定下，建筑企业首先要确定自己是一般纳税人还是小规模纳税人，一般纳税人按提供建筑服务的销售额为计税依据，以１１％的税率计算应纳增值税销项税额，同时根据购进项取得的増值税专用发票抵扣增值税进项税额后缴纳增值税；而小规模纳税人计算增值税的方式与计算营业税的方式基本相同，只是由价内税变为价外税而己。比如在分包方式下，按照原营业税规定，试点纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。《通知》仅规定在简易计税方式下，才以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照３％的征收率计算应纳税额。对于大部分采用一般计税的试点纳税人，实际支付的分包款改为通过増值税专用发票的方式参与增值税计算。
（二）做好新增税收负担的转嫁筹划
从先期推行“营改增”试点地区的情况看，“营改增”后，部分建筑企业税收负担出现了较大幅度的增长，因而，为了解决纳税人实际税收负担增长较大等问题，各地都先后了出台财政补贴政策。财政补贴政策的主要内容就是：在“营改增”试点以后，按照试点政策规定缴纳的增值税比按照原营业税政策规定计算的营业税确实有所增加的试点企业均可以按照规定申请获得财政补贴。因而，对于建筑纳税人来说，应当认真做好“营改增”前后的税收测算比较，按照当地的政策做好资料申报，争取获取财政补贴，尽量化解“营改增”试点所引发的税负增加的风险。
（三）合理选择纳税人身份进行纳税筹划
由于一般纳税人和小规模纳税人在缴纳增值税时存在区别，纳税人在税法规定可以选择身份时，应结合自身的实际情况进行税负测算，选择恰当的身份。《增值税一般纳税人资格认定管理办法》规定，年销售额达不到一般纳税人标准的纳税人和新开业的纳税人，如果有固定的生产经营场所，能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料的，可以申请一般纳税人资格认定。此时，纳税人申不申请认定，就有筹划的空间。在不考虑发票开具和出口退税的情况下，纳税人选择哪种身份税负较低，可以用无差别平衡点增值率判别法进行选择。尽量利用税法以及税收文件中的一些特定的条款是纳税筹划的第三种方法。采用这种纳税筹划方法要求企业对国家的税收政策要有充分的了解。
（四）充分利用税收优惠政策进行纳税筹划
无论是民营建筑企业还是上市建筑公司，对于股东来说，投资决策都必须考虑税收政策因素对投资回报的影响。在进行税收筹划时可以合理利用税收优惠政策，为企业谋取更大的经济利益。清包工方式提供建筑服务时，施工方不采购建筑工程所需的材斜或只采购辅助材料，只收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务，施工方的主要成本费用中不包含（或包含少量）材料，同时不得抵扣的人工成本占据很大比例。试点纳税人适用１１％税率，很可能因抵扣不足产生税负上升风险。因此《通知》给予纳税人简易计税的选择权，考虑到増值税销售额＝含税销售额／（１＋征收率），因此选择简易征收的施工方税负将小幅下降，但同时，服务接受方也无法足额抵扣进项税额。
六、结论和建议
在实行营业税改征增值税之后，能够有效避免出现重复征税、不能退税以及不能抵扣的漏洞，充分实现增值税“层层抵扣，道道征税”这一目的，做到有效降低企业税负。而且，实行营业税改征增值税使得市场经济交往过程中的价格体系获得变革，使得营业税的“价内税”改变成了增值税的“价外税”，有效形成增值税当中的进项税和销项税之间的抵扣，能够从深层次上影响企业的内部建构以及产业结构的调整。尤其是在全球化经济时代背景下，通过实行营业税改征增值税有效降低企业税负，对于企业的发展有着非常重要的意义。
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论文作者:李和峰,田红霞
论文发表刊物:《建筑学研究前沿》2017年第28期
论文发表时间:2018/3/1
标签：增值税论文; 营业税论文; 企业论文; 税额论文; 税负论文; 纳税人论文; 税率论文; 《建筑学研究前沿》2017年第28期论文;