政府会计与政府审计的动态协调和制度优化，本文主要内容关键词为：政府论文,制度论文,会计论文,动态论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家治理是对公共权力配置和运用的制度安排，国家治理的过程是不同的机构分别承担决策、执行和监督控制的职责，并形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、执行系统和监督控制系统的过程。政府预算分配是国家权力的集中体现，公共权力的配置和运用过程必然涉及公共资源的配置（预算编制）、实际运用过程（预算执行）和结果（决算）等预算管理过程。政府会计和政府审计作为两种不同的反映预算分配和结果的制度安排，是国家依法反映、监督和评价经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源运用情况的制度安排，是保持国家可持续发展的善治状态的内在需求。充分整合和协调发展政府会计与政府审计，改善政府会计信息含量和质量，实现对财政资金的动态监控，优化社会资源配置，减少财政资源的非效率性漏损，是提高财政科学化、精细化管理水平的重要支撑。
一、文献述评
国际组织和学者普遍认为，健全而透明的政府会计系统对于财政可持续性发展具有深远影响（OECD，2002；IMF，2007；IFAC，2011）。我国自1998年实施的现行预算会计体系在强化财政预算管理等方面发挥了重要作用。自2000年以来，我国政府部门和学者从制度供给与需求、国际比较、政府会计制度和准则构建等方面对政府会计进行了研究，普遍的观点是：随着我国政府职能的转换和公共财政管理体制的改革，我国当前的预算会计制度越来越滞后于公共财政管理的信息需求，无法有效实现预算控制和财务管理的目标（赵建勇，2001；李建发，2001；荆新，2003；张琦等，2009；戚艳霞等，2010）。我国尚未形成能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系（刘玉廷，2004）。
政府审计作为公共治理系统中的监督控制系统，能够通过发挥“免疫系统”功能，促进健全财政体系、保障公平正义、发挥政策导向、强化问责机制和提高预算绩效（刘家义，2012）。政府审计制度通过对利益相关者在社会资源流转过程中的会计记录的复核和监督，确保了对资源使用过程和结果的公正评价，有助于实现政府治理的各项目标（马曙光，2009）。政府审计逐步向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展，对完整的政府会计体系的构建提出了要求。政府审计咨询功能的发挥能够促进政府会计信息的完善（路军伟、陈希晖，2006；张曾莲，2010）。陆晓晖（2011）进一步从制度变迁视角分析了国家审计对于政府会计改革的推动作用。
综合政府会计和政府审计的实践发展历程和理论研究状况，我国政府会计和政府审计的研究还处于“相对静态分离”状态，仅有极少数学者研究了两者之间的互动关系。在我国既定的公共财政管理体制下，政府会计与政府审计之间的相互作用机制是怎样的？两者之间实现协调发展的理论必要性和现实可行性是怎样的？如何实现两者的有机协调和整合？这些问题还缺乏充分的探讨。本文从理论和实践角度对上述问题进行分析，并立足于我国现实需求探讨实现两者动态协调和制度优化需要做出的改进。
二、政府会计、政府审计与公共治理的作用机制
从世界各国的经验来看，良好公共治理的主要内容和基本要素包括：信息的公开、透明，政府活动的合规性，对政府的问责制和政府的责任履行，政府管理活动的有效性。由此可见，公共治理理论和实践强调政府会计信息的基础性作用，以及会计监督、信息透明度和政府绩效评估等方面的重要性。从社会发展和国家治理的角度来看，政府会计的健全和政府审计的深入开展是社会民主意识不断提高和社会法治建设不断完善的产物，完善的政府会计和审计体系是实现政府内部均衡机制和良好国家治理的内在基本需求。
公共治理结构是界定公共部门的利益相关各方权利的一系列制度安排，会计准则和会计制度作为公共治理的工具或手段，有利于利益相关各方对经济事项达成共识并签订契约，同时，监督制度也体现为一系列显性或隐性的契约安排，依据会计准则和制度而得到的数据是履约的基准（李连军，2007）。根据道格拉斯·诺斯的“制度——行为——绩效”研究范式思路，更完善、质量更高的政府会计和审计监督制度，能够减少委托代理关系链条中的信息不对称，提供更高质量和更高透明度的信息集，从而改变信息使用者基于信息集对不同决策选择的期望值，引导决策者的决策行为与良好公共治理目标保持一致，改善资源的有效配置和社会资源的整体效益。所以，会计制度变迁是由政府财政部门主导的一系列会计改革行为，其经济后果是降低交易成本和提高经济绩效。
现代政府审计与国家治理有着密切的相互关系。Pollitt（2003）认为政府审计能够以四种角色发挥作用：作为公共会计师，提供旨在改进公共组织受托责任和透明度的报告；作为管理顾问，帮助公共组织发现问题和自我改进；作为研究性组织，创造、发现或区分公共部门和项目运作的新知识；作为裁决者，评判公共组织的行为合法性。政府审计通过对经济活动的审核、评价和控制等监督活动，揭露不符合公认标准、违背公共资源管理的合法性、经济性和效率性的现象，保证国家公共资金的安全和效益，维护国家经济社会的健康运行。比如，通过预算执行和决算（草案）审计，可以揭示预算编制不细化、资金配置不合理等预算编制环节的机会主义行为，和支出不实、超预算购置等预算执行阶段的机会主义行为，进而推动公共契约的完善，减少逆向选择和道德风险，促进良好国家治理的实现。
政府会计和政府审计是良好公共治理实现过程中的必要因素。联合国全球治理委员会（1995）强调“治理不是一套规则，也不是一种活动，而是一个过程，治理过程的基础不是控制，而是协调……治理不是一种正式的制度，而是持续的互动”。为此，良好公共治理的实现需要健全的政府会计制度和审计制度的相互融合和共同支持，实现政府会计与政府审计的整合协调和优化发展是良好公共治理的内在要求（如图1所示）。在当前的国内外环境下，立足国情，推进政府会计改革和建立完善的政府会计体系，提供全面的有关预算单位和各级政府预算收支信息、资产负债状况、成本绩效情况的数据，同时发挥审计的预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，实现政府会计与政府审计的协调发展，是推进政务公开，提高政府财政透明度和健全公共财政体制的必然要求。
三、政府会计和政府审计动态协调的理论基础和现实需求
我国正处于政治经济转型的重要历史时期，政府职能转换不断推进，公共财政改革日益深化，政府会计和政府审计所面临的政治、经济和社会环境都发生了一定的变化。作为政府治理机制和责任监督体系的重要组成，明确政府会计和政府审计的内在本质联系和作用机制，是推动两者有效互动和实现整合效应，真正发挥转型时期两者对社会经济运行全面反映和有效监督的前提和客观要求。
（一）政府会计和政府审计动态协调的理论基础
公共受托责任是指管理公共资源的主体按照特定要求或原则，运用公共权力去经营和管理公共资源并报告其经管状况的义务。提供信息和对信息进行审查是保证和促进政府公共受托责任的全面有效履行的必要条件。如果缺乏关于政府预算管理、财务状况和运行绩效的全面而准确的政府会计信息，现实中公共受托责任机制就不可能正常发挥作用，因此政府会计信息可以被看做公共受托责任“生命的血液”。政府会计的目标是反映政府公共受托责任的履行情况，满足多层次委托代理关系链条中不同信息使用者在预算控制和财务管理方面的决策需求。政府审计按照公认的审计准则和审计程序，对政府会计信息进行重认定、重评定、重判定，是及时发现政府风险和加强控制的一道重要关口，能够客观、公正地评价政府履行受托责任的过程和结果，促使政府向委托人真实、客观地披露有关政府预算控制、财务状况及绩效信息。政府审计的目标是反映微观层面的资金运行质量和宏观层面的体制、机制、制度方面存在的问题，确保预算编制的科学、合理和财政资金的安全、完整与效益。为此，政府审计通过对信息进行独立的审查，揭露存在的问题并促进信息的完善，而成为保证公共受托责任机制正常发挥作用的“免疫系统”。公共受托责任“生命的血液”和“免疫系统”存在着不可分割的内在联系，两者相互作用，共同影响着公共受托责任的履行情况。
我国公共财政管理改革的推进、政府支出规模的扩大、社会民主意识的加强，对政府部门在运用公共资源过程中承担责任的经济性、效率性、效果性、社会性等要求不断拓展，公共受托责任的不断拓展对政府会计和政府审计提出了新的要求。2012年党的十八大报告中强调要“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”和“建立健全权力运行制约和监督体系”。全口径的预决算管理对全面的政府会计信息和全过程政府审计提出了要求：要求健全能够全面跟踪反映支出周期各个阶段预算流转过程和结果的预算会计体系，为立法机构和社会公众提供完整、真实的预算会计报告；要求建立能够全面反映政府财务状况、资金运用绩效的政府财务会计和财务报告体系（如图2中政府会计部分）；要求以政府财政资金为主线，跟踪检查资金管理使用的各个环节和资金流转全过程的全过程政府审计（如图2中政府审计部分），从政府问责机制的建立健全和改进政府会计制度角度提出有针对性的审计建议。全面的政府会计和全流程的政府审计共同保证政策目标和资金使用效果的实现，是完整反映公共受托责任的基础，也是实现全口径预决算管理的必要技术支撑和制度保障。
（二）政府会计和政府审计动态协调的现实需求
1.政府会计和政府审计之间的相互约束现状分析。随着我国公共财政管理改革的不断深入，我国现行的政府会计体系所提供的信息在数量和质量上越来越滞后于公共财政管理改革的需求，无法全面、系统地反映政府预算资金的流转全貌和真实提供政府的综合财务状况和运营业绩，无法有效实现预算控制和财务管理的目标，也不能满足政府审计的需要。一是我国当前的预算会计体系存在着财政总预算会计制度和行政事业单位会计制度不衔接，不能全面跟踪预算管理周期等问题，影响了预决算的真实性和透明度，削弱了预算的严肃性和政策分析的正确性。二是政府会计核算基础在中央财政和地方财政的采用不统一、不细化，影响了政府支出确认的真实性和收支结余的明晰性、可比性。三是财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各自拥有独立的财务报告体系，无法通过汇总生成政府整体的财务报告，影响信息使用者对政府财政状况、债务风险和财政可持续性发展的正确评估。
政府会计制度的不足直接影响到政府审计质量、效果和实施成本。会计标准是政府审计执业的重要标准，滞后或者不适应形势发展需要的会计标准，必将影响政府审计的标准和质量，也会影响政府审计职能的发挥和外部监督的效用，从而不利于整个政府运行系统效果的发挥和效率的提高（刘玉廷，2004）。我国现行的预算会计制度注重财务收支核算，忽视运营绩效和资产负债管理的需求，不能够为政府审计提供完整的信息依据，不利于审计流程的优化和合理、有效审计格局的形成。
2.政府会计与政府审计的协调发展需求分析。作为一项复杂的系统工程，政府会计改革的成功开展不仅涉及到技术性问题，而且需要其他相关体制、机制和制度的支持。自2003年开始的“审计风暴”作为当代中国公共治理结构转型的经典“亮剑”，披露了政府预算和会计中存在的财政管理和投资管理不规范、预算分配不科学和不透明、部分资源配置和项目管理缺乏公平和效率等问题，揭露了预算会计在资金流程管理上的脱节和财政资金管理上的缺位问题，说明了政府会计改革的迫切性和重要性，也证明了政府审计能够找准现行预算会计中的薄弱环节、存在的问题，并探析问题产生的原因和提出建设性的建议。
政府审计作为公共治理系统中的监督控制系统，能够通过履行审计监督职能来实现对政府会计信息的鉴证，发现政府会计微观技术层面与宏观经济发展需求不协调的部分，为政府会计改革提供方向和技术支持，保证政府会计改革沿着既定的目标航行。政府审计职能的实现程度与政府会计制度的完善具有密切的关系。一是通过对政府会计信息进行审计和对审计实践中发现的政府会计问题进行归纳、分析，有利于找准政府预算控制和财务管理中的薄弱环节，提炼出当前政府会计制度和实践中的信息缺失和质量问题，从而更有针对性地促进政府会计制度的完善和准则的建立。二是通过发挥政府审计的“免疫系统”功能，有利于加强政府会计准则的执行监管力度，从机制、体制上促进制度完善，维护政府会计准则实施过程中的公开和透明性。三是政府审计能够通过其专业技术优势和丰富的审计经验发挥咨询功能，利用专业知识为政府会计改革出谋划策，从增强操作性的角度和国家治理的高度，完善长效管理机制，确保资产完整安全和保值增值，有效推动政府会计预算控制和财务管理目标的实现。
为此，充分认识政府会计和政府审计之间现存的约束机制和动态协调发展的必要性，实现政府会计与政府审计的相互补充和动态协调，才能连续、全面地反映财政资金在拨款授权、承诺支出、付款、拨款使用、绩效评价等各个环节的流转全过程，才能使信息使用者获得一幅幅有关政府预算运营、监控预算执行过程、管理财政风险、评价资金运行绩效和项目效果的完整图像。
四、我国政府会计与政府审计协调发展的建议
推动政府会计和政府审计由当前的“相对分离”到“动态协调”转变，需要以全口径预决算管理为导向，增强两者的横向耦合与纵向延伸的建设力度，推动适应国家治理需求的、完整的政府财务报告的重构。另外，整合效果的实现还需要以增加审计人员的参与权及其技术优势的充分发挥为保障。
（一）以全口径预决算管理为导向，建立健全政府会计和政府审计制度
党的十六大以来，财政部门加快推进政府预算体系建设，初步建立了由公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算构成的政府预算体系。作为预算运行机制的重要组成，政府会计信息和政府审计监督贯穿于整个预算体系和预算循环的全过程。政府会计信息质量和政府审计监督范围、审计效果和预决算管理效果存在着动态的互动关系。与全口径预决算管理相适应，应逐步扩大纳入政府会计反映和政府审计监督的公共资源范围，实现会计信息对预算流转环节、财政资金流转全过程的反映和监督，完整、准确地反映政府整体和各组成部分的预算控制、财务状况和运营绩效，增强预算的约束力和提升财政资金配置效率，为预算改革提供良好的制度环境。
（二）实现政府会计和政府审计的纵向互动和横向互补
1.树立政府会计与政府审计协调发展的全局观。“不谋全局者，不足谋一域。”推动政府会计与政府审计由当前的“相对静态分离”状态向动态协调转变需要树立广义原则观和系统观，立足于我国社会环境和改革的现实需求，加强顶层设计，全面系统促进两者共同发展。具体而言，在现阶段可以通过将政府会计的确认、计量环节和政府会计报告的综合反映情况，和政府审计的预算执行审计与决算（草案）审计相结合来实现系统观。在未来逐步扩大联动的范围，在政府会计制度和准则的制定过程、执行过程以及财务报告的披露环节中将政府审计的技术优势、独立性特性、监督和鉴证的职能充分发挥出来，实现政府会计和政府审计在程序和结果上的有效联动和协调发展。
2.实现政府会计与政府审计的纵向互动，从审计实践找准政府会计改革的关键点。政府审计遵循“评价总体、揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效、维护安全”的总体思路，将体现“面的完整性”的全面审计和“点的深化”的精细化审计相结合，有利于发挥审计在保障国家经济社会健康运行中的“免疫系统”功能。如近年来审计署积极推进预算执行审计与决算（草案）审签相结合，2009年度进一步将预算执行审计创新推进到“一体化”的实质性操作阶段，通过对部门预算执行全过程审计，明确反映出部门预算执行与预算的差异度及其原因，进而分析现行政府会计在科目设置的精细化方面、核算基础的可操作性等方面存在的问题。为此，通过点面结合的全过程、全面的审计和纵深的精细化审计，充分发挥政府审计的鉴证功能和咨询功能，能够发现政府会计流程、方法、报表等环节的不足，并通过提升和总结审计发现的问题，提炼出政府会计的热点、难点和重点问题，有针对性地揭示体制性障碍、机制性缺陷和制度性漏洞，推动政府会计改革的顺利进行。
3.增强政府会计与政府审计在内容、流程和结果上的横向互补性。良好的公共治理要求构建问责政府、效能政府，要求政府充分反映和履行其合规性责任、绩效管理责任，同时也对公共治理的重要工具——政府会计和政府审计的协调发展提出了要求：在目标上，将兼顾财政收支的真实合规性与效益性的全面审计与服务于财务管理、预算控制双重目标的政府会计相结合；在内容上，将兼顾收入组织、预算编制、拨付执行、管理使用等资金运转的全程性审计与能够及时跟踪反映资金运转及其效果的政府会计相结合；在范围上，将由重视基本建设与行政支出审计转变为兼顾财政收支各要素的全要素审计与实现从收付实现制向权责发生制转变的政府会计体系相结合；在绩效评价上，发挥绩效审计的专业指导作用和经验优势，推进政府会计绩效评价信息的提供。
（三）重构政府会计报告，完善政府会计报告审计监督机制
政府会计报告作为反映政府行为的信息载体和政府会计的最终产品，是立法机关和社会公众了解政府预算执行情况、财务状况、运营绩效的重要渠道和做出资源配置决策的重要依据。完整的政府会计报告是实现我国全口径预算管理体系和提高社会公众民主意识等制度的迫切需求，是立法机关和社会公众有效评价政府问责制的基础，也是推动国家治理和构建服务型政府、绩效型政府的重要信息平台。为此，推动完整的、高质量的政府会计报告是政府会计和政府审计整合效应的最终目标。
完整的政府会计报告的构建应主要从以下三个方面进行。一是在内容上，完整的政府会计报告应该包括满足预算控制需求的、对预算执行过程和结果进行全方位反映的预算会计报告和能够全面反映政府财务状况全貌、政府运行成本和绩效的财务会计报告。二是完整政府会计报告的建立不可能一蹴而就，需要根据财政管理的需求和现行审计中发现问题的轻重缓急程度，渐进地、分阶段地推进政府会计报告的建立和健全。综合考虑信息使用者对不同信息的需求强度和差异、改革的跨度和成本，我国在建立完整政府会计报告过程中应该坚持先行健全以收付实现制为基础的预算会计报告，在夯实预算控制的基础上，逐步推进以权责发生制为基础的政府财务会计报告的建立。三是完善政府审计对政府会计报告的鉴证功能和质量保障机制，向立法机关和公众披露经过独立审计部门审计后的政府会计报告，并将审计报告作为政府会计报告的重要组成部分，提高政府会计报告的公信力。
（四）完善政府会计改革的参与权配置，充分发挥审计人员的技术优势
由于经济社会的管理日趋复杂、各领域改革的依存度更深、体制改革的关联性更强，我国政府会计长期以来存在的问题已经不是简单的技术层面的问题，而是一个综合性问题。为此，客观上需要改变当前政府会计改革中单兵作战的局面，完善改革的参与权配置，充分发挥审计监督在政府会计改革中的作用。经过多年的政府审计实践，审计人员参与的政府审计项目在内容上日益横向系统化和纵向精细化，从层次上既涉及宏观层面的国家法律法规的执行情况，也包括微观层面的技术、方法等方面合理性鉴定；在内容上涵盖了政府绩效审计、管理审计、经济责任审计和其他专项审计。另外，审计人员通过运用特有的审计方法独立综合地分析财政资金使用、管理和项目运作、发展等情况，能够客观评价财政资金和公共资金运用的经济性、效率性和效果性，如实反映政府会计管理和运行体制等方面存在的问题，并能够立足于预算管理、财务管理和绩效评价的需要对政府会计提出建设性意见。为此，在政府会计准则制定和完善过程中，有必要深入考虑提高审计机构和审计人员在准则制定过程中的参与权，为政府会计和政府审计的统筹协调和整合发展提供技术保障。
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