投资项目绩效审计评价指标体系与框架设计研究_评价指标体系论文

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一、引言

刘家义审计长在2010年的“世界审计组织第六届效益审计研讨会”上提出：“到2012年，我国所有的审计项目都将开展绩效审计，绩效评价指标体系必不可少。”而由于经济活动中有些间接的或无形的效益难以直接量化，且其评价标准和方法会由于绩效审计对象的不同而不同，甚至对不同的审计人员同样的项目会有不同的衡量标准，因此建立一个具有高度适用性、能得到业界普遍认同的绩效评价指标体系应是当前审计工作的重点和难点。

二、投资项目绩效审计评价指标体系研究现状

从近几年的审计实践情况看，投资绩效审计的总体目标是“揭露问题、规范管理、促进改革、完善法制、制约权力、提高效益”（上海市审计局固定资产投资审计处，2010；李英来，2010）。在确保投资项目合规性的基础上，实现投资支出的节约、投资活动过程的高效和使投资项目达到预期设计的效果，并对在审计过程中发现的问题实施控制（刘建英和贾欢，2009）。

目前，投资项目绩效审计的范围和内容是非常广泛的，具体包括投资决策、建设方案、计划管理、资金管理、物资管理、财务管理等方面。由于内容的广泛性，我国学者对投资项目绩效审计进行评价时采用的指标不尽相同，按照投资项目绩效审计评价指标体系的基本内容，可以将已有的研究大致分为三个方向：

其一，根据投资项目的具体程序或内容构建评价指标体系的研究。例如，郑艳茹(2005)指出政府投资项目绩效审计的内涵应该从投资决策、投资管理和监理、资金使用、投资效果四个环节出发来构建评价指标体系；毛明利和张忍干(2006)建立的绩效审计评价指标体系，重点包括投资决策、资金使用、项目管理和投资效益四个方面；李文明和李虹(2009)关注财务收支审计、工程建设审计和管理审计相结合的综合性审计，以此建立了评价指标体系。

其二，借助平衡计分卡及其应用原理构建评价指标体系的研究。平衡计分卡在绩效审计中的应用会更加专业化、更具针对性（王光远，2002；陈思维等，2005；陈宋生，2008）。对于不同的审计对象而言，平衡计分卡的维度可以进行相应的改变（张岩和王国君，2009），因而涌现了大量的借助平衡计分卡来构建评价指标体系的研究，如于吉全和孙晓霞(2009)借助平衡计分卡构建了投资项目绩效审计评价指标体系，也对评价方法、权重和结果进行了详细说明。

其三，围绕“5E”构建评价指标体系的研究。例如，肖振东(2006)研究发现公共投资项目的绩效评价既包括政府有关部门的管理活动，也包括投资项目的经济效益和社会影响，还包括投资资金的经济性、效率性和效果性评价；朱靖和郑伦卉(2006)指出投资项目绩效审计要围绕经济性、效率性和效果性开展；刘建英和贾欢(2009)指出投资项目绩效审计既要保证项目的社会效益和经济效益的实现，还要注重生态效益的实现；章刘成(2009)指出公共投资项目绩效审计就是以公共投资活动的真实性、合法性为基础，对公共投资项目的经济性、效率性、效果性进行的审查和评价；王世成和武国(2010)构建了大规模投资绩效审计评价指标体系，该指标体系分为关联性、经济性、效率性、可持续发展能力和合规性等类指标。

纵观已有的研究可以发现：

1.由于投资项目绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以完全统一，目前尚没有一套科学统一的投资项目绩效审计评价指标体系及评价标准。

2.业已构建的投资项目绩效审计评价指标体系各有侧重，尚未形成统一的见解。但相关研究普遍认同其核心内容是经济性、效率性、效果性、公平性和环境性，而且将“5E”作为构建绩效审计评价指标体系的基本内容已成主流的研究趋势。

3.投资项目的社会效益和环境效益往往难以从数量上加以概括，需运用定性标准和非货币指标进行衡量与评价。而且在进行投资项目绩效评价时，通常只能对当期业务活动的直接绩效进行评价，难以对后期的绩效进行评价，这不利于全面评价投资项目的效果。现有的投资项目绩效审计评价指标体系，在定性指标与定量指标之间的转化上以及对投资项目滞后性绩效评价的关注尚存一些不足。

众所周知，绩效评价是运用数理原理及特定指标体系，对照统一标准，按照一定程序，采用特定方法，通过定量定性的对比分析，对项目在一定经营期间的经营效益和经营者业绩做出客观、公正和准确的综合评价。对于多元化、多层次、多角度、多方位的绩效审计评价而言，也可以考虑构建一个基本框架，然后根据绩效审计项目的实际情况进行修订和细化，从而可以为绩效审计的探讨与实施提供合理的依据，也可以为相关法规的完善和制定提供有益的参考。鉴于此，本文充分考虑定性与定量指标的一致性及滞后性绩效评价等问题，以“5E”为基本内容，构建投资项目绩效审计评价的基本框架，以期为构建一个科学合理、可据以操作的绩效审计评价指标体系奠定基础。

三、投资项目绩效审计评价指标体系的设计

为构建投资项目绩效审计评价的基本框架，自2009年6月至11月，我们对政府机关、会计师事务所、金融机构与其他企业的审计从业人员，以及高校从事会计、审计研究的学者等70余人，就相关问题进行了访谈、归纳和整理，提出106条关键影响因素并汇总成调查问卷（其中经济性指标共22个，效率性指标19个，效果性指标30个，环境性指标13个，公平性指标22个）。通过预调查对问卷结构、用语措辞进行了调整，然后借助该问卷（问卷主要采用了李克特五级量表）收集了各指标的评价分值及重要性水平，共发放问卷256份，实际回收178份，回收率为69.53%。对数据进行初步检查后发现有两个样本数据存在明显异常，其评分数据不完整，无法纳入计算，故剔除之，最终获得的有效问卷共计176份。通过因子分析和结构方程等方法进行了探索性因子分析和验证性因子分析，最终构建起绩效审计评价指标体系，如图1所示。

从图1中可以看出，该评价指标体系基本框架包括一个属性层和两个指标层。属性层即为绩效审计的主要内容，即经济性、效率性、效果性、公平性和环境性。它们之间的相互关系如图2所示。

从图2中可以发现，经济性主要就投入角度而言，而效果性是就产出角度而言的，效率性是投入和产出关系的讨论，而公平性和环境性穿插于所有环节当中。构建绩效审计评价指标体系，关键在于其指标的设计和选择，要综合考虑经济效益和社会效益，兼顾普遍性和特殊性，要能基本涵盖与审计对象有关的各方面效益，并合理确定各指标的权重。对于某些难以用定量指标衡量的内容，可以制定一些原则性较强的定性指标。因此，所归纳的一级指标主要根据因子分析结果和属性层的内涵来确定名称，而二级指标既包括定量指标，又包括定性指标，其具体内容如下：

（一）经济性对应的一级指标分别为资源获得经济性、资源使用经济性和资源管理经济性

资源获得经济性是指投资项目是否经济地取得资源，即是否以最小成本获得合适的种类、质量和数量的资源。资源使用经济性是指投资项目是否经济地使用资源，即是否以较低成本完成或实现某一活动或事项。资源管理经济性是指投资项目是否以总支出最小化的思想管理资源。其对应的二级指标如表1所示。

（二）效率性对应的一级指标分别为计划产出效率性和实际产出效率性

计划产出效率性是指投资项目的计划和管理系统是否体现了成本效益原则。实际产出效率性是指投资项目的实际产出是否符合成本效益原则。其对应的二级指标如表2所示。

图1 投资项目绩效审计评价指标体系基本框架

图2 投资项目绩效审计评价指标体系属性层关系图

（三）效果性对应的一级指标分别为目标实现效果性和内部管理效果性

目标实现效果性是指既定目标的实现程度，即投资项目的实际效果与预期效果的关系。内部管理效果性是指投资项目的管理控制系统能够衡量、检测和报告项目的效果性。其对应的二级指标如表3所示。

（四）公平性对应的一级指标分别为资源投入公平性和产出分配公平性

资源投入公平性是指投资项目在资源投入（分配）方面是否公平。产出分配公平性是指投资项目在产出（分配）方面是否公平。其对应的二级指标如表4所示。

（五）环境性对应的一级指标分别为资源利用环境性和生态平衡环境性

资源利用环境性是指被审计单位对资源的节约与合理利用程度。生态平衡环境性主要是反映地区环境破坏程度，对经济发展是否有负面影响。其对应的二级指标如表5所示。

四、投资项目绩效审计评价指标体系的应用

为进一步说明该指标体系的操作程序和测评方法，现以某市某建筑投资项目绩效审计评价为例，简要阐述三位审计专家利用本文建立的指标体系对该项目进行绩效审计评价的情况。数据收集使用李克特(Likert-Scale)五级量表，主要收集了指标分值和重要性水平，如表1至表5所示。

对于该案例，本文所设计的投资项目绩效审计指标体系中各指标的测定结果具有不同的单位或量级，为使评价结果具有较好的可比性，将对各指标的测定结果进行一致化处理。经过综合考虑，以定性指标为基本依据，将定量指标的测评结果转化到不同阈值区间。具体而言，专家通过观察和审阅后，对定性指标直接打分；对于定量指标，则根据具体标准划分阈值区间。例如，以投资项目回收期为例，该类建筑项目的投资项目回收期一般为10年，可以设定20%和10%的阈值区域：1-12以上；2 -(12，11]；3 -(11，91；4 -(9，8]；5-8以下，然后由专家根据该项目的实际情况归入不同的等级，获得与定性指标相同量纲和内涵的测评值。专家评价的权重和分值经过一系列的计算，得到各层次指标的分值，计算过程如表6所示。然后将计算值与标准分值进行比较，得出绩效审计评价结论。审计标准需要根据国家政策、法律法规、国民经济计划和方针政策，结合国家、行业或地区性的正式标准或专业机构研究和制定的专业标准以及公认的实践标准来确定评价标准，以防评价结果出现偏差。

在该案例的评价过程中，有如下几点值得注意：(1)本案例中将绩效审计标准对应的基础分值设定为3，在最终评价过程中将实际评价结果与以3分为基本分值计算得到的标准值进行比较。这样的设定基于一个基本假设，即作为评价标准的值均处于中间级。实际中可能存在以标杆企业作为标准或者以特定的法律法规作为标准，其分布可能高于或者低于中值。(2)在确定阈值区间时，如果该指标为负向(negtive)指标（即其值越低，某一特性越好），则应反向设定等级，如上述投资回收期的例子所示。

从表6中可以看出，评价结果与评价标准相比，经济性(0.104)、效果性(0.067)、公平性(0.031)和环境性(0.062)都高于标准值（分别为0.086、0.055、0.022和0.043），而效率性(0.064)与标准值相同；进一步计算的综合评分结果是，而标准为0.0159。由此可以判定该建设投资项目总体上具有较好的绩效，但效率性尚有提高的空间。通过对该建筑项目的绩效审计评价，说明所设计的评价指标体系具有较强的可操作性。