浅析民国初年的政府会计改革，本文主要内容关键词为：民国初年论文,会计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府会计是相对民间会计而言的，主要用以管理国家财政资金的收支，历来为统治者所重视。我们近代政府会计的改革始于民初北洋政府主政时期。而政府会计改革前，民间会计已经开始了改良的尝试，为政府改革奠定了基础，积累了经验。
鸦片战争后，随着中国民族工商业的发展，中国旧式的会计已经难以适应日益复杂的近代工商业，一些先进的知识分子开始学习西方的会计技术，进行会计方法的改良。1905年湖北官书局出版了蔡锡勇著的《连环账簿》开始了近代会计改革的序幕，该书比较系统阐述西方复式簿记，是引进西式簿记的先导。并且引例说明中西账法相结合的基本原理，对后世改良中式簿记学派的理论有直接的影响。1907年著名会计学家谢霖参考日本的会计理论和方法编纂了《银行簿记学》。中国最早的西式的银行簿记组织和专用“传票”、借贷记账符号与账项处理方法、西式的会计报表以及“现金式借贷分录法”都是由本书介绍而来，而本书着力推崇的“现金式借贷分录法”，和随后的民初政府会计改革中采用的“收支簿记法”大体相同。而以谢霖为代表的留日学者更是直接参与了民初的政府会计改革。随后的大清银行的会计改良更是以《银行簿记学》为理论指导，通过专设出纳、核算、稽查三科建立了比较完善的组织机构；通过建立账务制度和统账制度以及会计稽查检查制度，将核算工作和管理工作比较好的统一起来，建立比较完善的监督体制；通过账簿设置、会计科目设置、会计凭证的应用以及现金式借贷分录法的采用等一系列措施实现了会计方法的改良。这一阶段的民间会计改良既有理论的引进也有具体的实践，这也为随后的政府会计改革积累了很多经验。
辛亥革命后，袁世凯窃取了革命果实，但是由于政局混乱等因素，北洋政府面临着巨大财政危机。为了摆脱财政困境，1914年北洋政府进行了一系列的会计改革，主要包括建构会计管理组织、会计立法、推行新式会计方法等三个方面。
一、建构会计管理组织
南京临时政府首设财政部，北洋军阀主政时则强化了财政部的权力，规定“财政部直隶于大总统，管辖会计、出纳、租税、公债、钱币、政府专卖、储金银行及其他一切制度，并监督地方公共团体财政”[1](P2847)，集会计权、出纳权、赋税征收权、货币发行权等于一身。财政部下设总务厅及会计司、库藏司等五司，“并通过管事范围的分工，初步建立了一种牵制关系”[2](P383)。其中会计司和库藏司权力最为集中，二司具体职能如下：
会计司，主管总预算和决算事项；主管特别会计之预算及决算；主管各种会计账簿之记录，负责各种计算书之检查；负责岁入、岁出会计报告的编制；经管支付预算事项；主管预备金支出事项；主管现金和物品的出纳及会计；经管中央公共团体有关岁计的一切事项；掌理有关会计方面的其他事项等八个方面。其中第一、二方面是会计司最主要的权利，后六条主要规定会计司在具体的管理上的职能。会计司的这些职能体现了其对国家通过事前、事中和事后三个阶段对财政的全面控制。
库藏司，主管国家资金的运用出纳事项；主管支付命令的稽核事项；负责对国库出纳的全面管理事项；经管国库各种账簿的登记事项；负责组织国库出纳报告的定期编制；负责对金库及出纳官员的监督；负责掌管政府的各种基本金等。库藏司也是以核算为基本手段，以加强对财物的控制的。
而在地方上机构的设置上，“财政厅直隶于财政部，……管理全省财政”[3](P2851)，即将财政司与国税厅合二为一，组设为财政厅，直属于财政部，实行垂直管理，将财权归于中央。
北洋政府集权于财政部，并设会计、库藏二司加强会计管理，主要是仿效西方资本主义国家尤其是日本在财政、会计组织机构建制的做法，加强对财政的管理控制，缓解了财政压力。另一方面，会计、库藏等司的设置和权力的扩大，也有助于摆脱过去计、财不分的局面，对会计立法、执法和司法都有很重要的作用。
二、颁布《会计法》，开会计法制化之端
1914年北洋政府颁布了我国历史上第一部会计法，该法共九章三十六条，分为总则、预算、收入等部分。
该法在会计上的规定只有总则第一条，“政府会计年度以每年七月一日开始，次年六月三十日终止”[4](P16)。即以审查国家预算的议会开会其为预算年度的开始，把每年7月1日到次年6月30日作为会计年度。但是由于民初政局纷乱，议会无从开起，这一规定，也就失去了实际意义，于是，1915年，北洋政府又颁令将会计年度改为历年制，即每年1月1日到12月30日。这改变了中国传统上以农历年终作为结算日的习惯，有助于与国际接轨。
该法其他方面的内容都是着眼于财政收支的管理监督，而在具体的会计核算，诸如会计凭证的处理，科目的分类，报表的编制等方面却没有涉及，主要原因在于“该法是由财政部的司计处主管后调库藏司司长的钱应清氏拟订，较多地从财政部本身业务出发，把立足点放在预算、决算、公款收支等财务行政方面，忽视会计法的特点和要求。喧宾夺主，变成类似综合性的财务法规”。从内容上来说，这部会计法只能称作是广义会计法。但是我们不能因其绝少涉及会计方法而否定其历史意义，毕竟这部会计法的颁行，开创了中国会计法制化之端。
三、改革会计方法，推行新式会计
这也是民初政府会计改革最重要的部分，包括：
(一)改革账簿组织，建立比较科学的账簿组织体系。1914年北洋政府颁发了《国务院厘定普通官厅用簿记》，并于同年进行修改颁布了《审计院修订普通官厅用簿记饬》，其中在“簿记组织”章中分簿记为“普通官厅岁出簿记组织”和“岁入簿记组织”两部分。
以“岁出簿”为例，其主要分为主要簿、补助簿、报告书、凭证、计算证明五个部分。
主要簿分为现金出纳簿，支出分类簿两部分。现金出纳簿作为现金核算的主体主要用以控制现金收支，到一定的日期进行结算后，按照预算科目分类要求，归类转记于支出分类簿。而支出分类簿则以监督预算执行为目的，主要登记行政经费的预算、实支、未支出数，是分类核算的主体。二者之间建立了比较科学的账账联系。
补助簿主要有整理物品会计用、整理金钱会计用、整理各种货币用三种，其主要用于登记主要簿没有登记的事项，作为对主要簿的补充。
报告表主要有收支对照表、物品分类对照表、消耗物品现计表、存储物品现计表四类。凭证主要有请款凭单、支票、领款单等。而计算证明就是“每月支出计算书”。
这五部分是主要簿和补助簿为主体，通过账、证、表相结合来组合账目，建立相互牵制的关系，有助于会计核算的正确。
岁入的账簿组织设计大致和岁出类账簿相同。由此，建立了比较完整的政府会计簿记组织，改变了过去政府用簿记没有统一规范不成系统的弊端。
(二)采用新式记账方法。北洋政府采用的记账法主要是由留日学生从日本引进的“收支簿记法”，类似于“现金式借贷分录法”。
规定账簿格式，对主要簿、补助簿、单据等的格式大小都做了具体的规定，如现金出纳簿与出、入分类簿之账页，纸长四十新分，格长三十二新分，上余六新分，下余二新分。横纸宽二十六新分，横格宽二十三新分，其边留三新分。这些都是第一次规定。
划分账簿栏目，如把现金出纳簿分为收、支、余三栏，支出分类簿则为支付、实支、未支三栏，而摘要附注则另辟专栏。另外强调账页标号的重要性，现金出纳簿必须标明科目分类的号数，支出分类簿必须标明出纳页数和单据号数。这与中国传统账页格式相比，充分体现了改良账簿格式的优越。
改善会计账目处理方法。首先是改革记录的方式，规定“除主要簿记及一、二种复杂之补助簿记，仿照各国通例，改用横式登记”，即在记录主要簿时要采用阿拉伯数字自左向右横写，这一规定改变了中国传统的书写习惯，与国际会计惯例接了轨。
在处理方法上以收支为会计记录符号，来反映预算收支的情况，在现金出纳簿上，在拨给用于开支的收入数额一定的情况下，对每笔账目的处理只记录现金的对方，而现金方面则略去不计。每日结存是收支相抵，从而可以考察账目处理的正确与否，在形式上这仍然是一种单式记录，但是其体现了借贷平衡的复式账簿精神。
(三)重视会计凭证的运用。《普通官厅用簿记》规定，所有分类簿的登记必须注明单据的号数，如支出类单据类号数，分为两种，一是分类号数，即把日常收到的各种凭证分类编号保存，用于日后清查；一是总号数，它必须与单据粘存簿上的号数一致，并以此作为分类账排号的依据。而在编制支出计算书时，必须将各种凭证按照预算科目的顺序编号，对号记入分类簿，然后再分类粘贴在单据粘存簿上，随同支出计算书送交审计。这些规定正式体现了原始凭证在会计中的地位和作用，确认了账证必须统一的原则，改掉了中式会计“重信而不重实”的弊端。
(四)改进会计报告的编制方法。以日常会计报告为例，日常会计报告主要是旬报和月报，分收支环节和财务控制对象分别确定目标，如通过金库编制的五日报，主要是反映日常的收支存动情况，而月报则是着重于检查月度预算收支的执行情况，这一类的会计报告的格式内容均有审计院来制定审核。而对报告的审定上主要放在了计算审查和预算审查上面。形成了一个比较系统的预、决算审查程序。
(五)统一货币计量。会计核算中，货币单位必然是统一的。但是民初政治混乱，币制不统一，为了会计核算上的需要，北洋政府设计了“货币兑换簿”和“各币兑换盈亏簿”，以银元作为货币兑换的本币，规定凡收支银元以外的货币不能立即兑换的，应先假定一个标准值计入“货币换算簿”，等折合成银元后，再转录与现金出纳簿内；若收入各种货币，可以及时兑换的，应将兑换情况录入“各币兑换盈亏簿”。然后计算时价和标准价的差额，若时价大于标价，则计为盈，盈利的数额则转记“现金出纳簿”收入栏内；反之则是亏，应将亏损的数额记入“现金出纳簿”支出栏内。货币兑换成银元时，必须账簿内标注兑换率。货币计量的统一，在会计核算上有助于正确计算损益，对北洋政府应对通货膨胀、货币贬值解决财政危机时也有很大的帮助。
综上，民国初年北洋政府通过建构会计管理组织、会计立法、改革会计方法，建立了比较合理的政府会计制度，促进新式会计方法的应用，由此奠定了其在中国会计发展史上的重要地位。
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