环境审计制度选择影响因素的实证分析，本文主要内容关键词为：实证论文,因素论文,制度论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号F062.2 文献标识码A 文章编号1002-2104(2013)10-0134-07
doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2013.10.019
环境审计制度作为一种污染治理工具开始于二十世纪60年代末，代表事件是美国审计署(GAO)对水体污染项目进行的审计[1]，美国审计署的研究报告表明，环境审计可以在改善环境绩效的同时，减少成本支出[2]。1995年，最高审计机关国际组织(INTOSAI)第十五届大会上，环境与可持续发展问题的审计正式被列为主要议题，一些国家的最高审计机关相继开展了环境审计工作。环境审计关注环境、自然资源与可持续发展问题，可能包含于财务审计、合规性审计和绩效审计之中。其中，环境财务审计旨在审查政府财务报告是否反映了环境成本与负债；环境合规性审计旨在确定环境保护支出是否符合开支授权以及是否遵循了相关法规、条约与政策；环境绩效审计旨在评价政府是否实现环境目标以及环境保护活动的经济性、效率性和效果性。由于可以将审计结果进行信息披露并接受利益相关者的问责，环境审计制度作为一种信息化规制工具被许多国家所采纳，但至今仍有一些国家仍尚未开展环境审计工作[3]。为什么不同国家对环境审计采取的态度不同，是一个值得探讨的问题，本文的研究正是基于不同国家的国别数据，分析环境审计制度选择的影响因素，并对我国是否适合开展环境审计进行符合性检验。
1 文献回顾
由于不同国家文化、制度以及社会发展程度的差异，污染治理工具在不同国家的演变和普及程度也会有所差异。我们可以将污染治理工具的演进划分为两种方式，启蒙式演进和学习式演进[4]，前者的产生和发展大体上是一个观念先行，制度随后，而手段次之的次序；而后者的演进次序刚好相反。环境审计是可持续发展观念逐渐深入人心的产物，环保意识以及当地的经济水平被认为是开展环境审计的重要驱动力[5]。
支持将环境审计作为一种污染治理工具的解释来自委托代理理论[6]。该理论认为，公共资源由纳税人和社会公众提供，由政府管理和使用，其中暗含着一种“社会契约关系”，即公众与政府间的委托代理关系，政府管理社会公共资源的同时承担着公共受托责任。环境问题的复杂性和广泛性，使环境责任成为政府公共受托责任的重要内容，环境审计是保证政府受托环境责任全面有效履行的制度安排[7]，面对社会公众要求各级政府实现可持续发展的压力，信息披露有助于减少信息不对称和解除受托责任，因此环境审计被用来充当“推动者(Enabler)”和“评估者(Evaluator)”的角色[8]。
在美国，部分州实施了环境审计立法，环境审计具有一定的优先权和豁免权，Stafford对各州环境审计开展情况进行分析后认为，政党背景和利益相关者压力是环境审计立法决策的重要影响因素，而污染水平、环保标准的影响并不明显[9]。最高审计机关环境审计工作组(WGEA)在分析环境审计的演进趋势时指出，一国最高审计机关是否开展环境审计受到包括该国自然地理、生态环境现状、产业结构特征、贫困消除与经济发展、政府安全与政治稳定以及邻近国家的环境审计决策等因素的影响[10]。
根据现有文献，国内外学者对环境审计的研究偏重于环境审计的本质、目标、内容、方法、报告等理论结构以及实务案例分析[11-12]。环境审计的动因研究主要聚焦在理论阐释和规范分析，尚缺少进一步的经验证据，特别是基于不同国家国别数据的实证分析更是属于空白。针对这种情况，本文利用150个国家的经济社会发展数据，采取Logit二元选择模型，对环境审计制度选择的影响因素进行检验并结合中国国情进行了讨论，以期在借鉴前人经验的基础上弥补上述研究的不足。
2 研究假设
美国经济学家舒尔茨认为，广义的制度是指管束人们的一种行为规则。具体到经济学领域，制度是一种具有经济价值的服务的供给者。按照建构主义的制度变迁理论，当现有制度因交易成本、外部性、风险、规模经济等因素不能满足经济和社会发展需要时，一种制度创新就可能产生，制度选择和制度变迁可以用“需求——供给”这一经典的理论框架来加以分析[13]。据此，本文从经济和社会发展角度对环境审计的需求因素进行分析，并提出研究假设。
2.1 经济发展水平
经济发展水平和环境污染的关系常用环境库茨涅茨曲线(EKC)来描述[14]。在经济发展的较低阶段，各国环境污染的水平也相对较低；在经济起飞、制造业快速发展阶段，各国多以牺牲环境来换取经济增长，环境污染开始加剧；在经济发展的更高阶段，随着人均GDP和富裕程度的提高，人们的环保意识也逐渐增强，为实现社会福利最大化目标，各国开始加大环境规制力度，污染物排放逐步得到控制，环境状况开始改善。
环境问题是经济发展与环境保护的矛盾表现，是由人类不合理的经济活动产生的，而环境问题的解决又依赖于一定的经济基础[15]。在经济发展的不同阶段，污染治理工具的选择和组合也会有所不同，某种特定制度的选择是由对与经济发展水平相联系的更为有效的制度绩效的需求所引致的[16]，特定环境下，哪一种规制工具更有效取决于环境问题本身的特点，以及所处的具体政治、经济环境[17]。经济发展水平高的国家，普遍重视福利导向的公共政策议程[18]，随着人们环保意识的不断增强，为实现环境目标与经济目标的双赢，将带来环境管理方式和手段的创新，包括环境审计在内的新的政策工具会不断涌现。基于以上分析，本文提出如下假设：
假设1：经济发展水平与是否开展环境审计成正显著相关，一国的经济发展水平越高，该国越可能开展环境审计。
2.2 环境保护投资
由于环境资源的公共产品属性以及环境污染的负外部性，政府生态建设和污染治理的资金主要来源于公共财政。在公共财政中，只有通过制度构建，形成一种有效的激励约束机制，才能缓解因契约不完备带来的机会主义行为，避免在公共资金使用中出现权力寻租、贪污腐败等道德风险和逆向选择行为，具体而言包括两个方面，一是杜绝公权私用，防止公共资金用于谋私性的用途；二是保证公共资金的效用，最大限度提升公共资金使用绩效[19]。
现代审计的功能随着受托经济责任内容的不断拓展而拓展[20]，环境审计是现代审计体系向高端发展的客观要求，也是受托经济责任内涵拓展引致更高层次审计目标需求的必然产物[21]。环境审计的理论前提可以归结为可持续发展战略下的受托环境责任[22]，为客观评价政府受托环境责任的履职情况，审计部门需要对各项环境计划所花费的资金进行审查，回答社会公众作为纳税人提出的环境支出是否合规使用，是否产生合理回报以及是否实现其预期目标等问题。随着环境保护投资的增长，与环保支出相关的审计将逐渐成为一种独立的审计业务，并在审计目标、审计方法等方面表现出与其他审计不同的特点。基于以上分析，本文提出如下假设：
假设2：环境保护投资与是否开展环境审计成正显著相关，一国的环境保护投资越大，该国越可能开展环境审计。
2.3 社会信息化程度
环境规制工具分为三类：命令——控制工具、市场化工具和信息化工具[23]。命令控制工具通过立法制定污染物末端处理的技术标准或者指定污染物排放减少量，以强制手段迫使污染者将污染的费用内部化；市场化工具通过可交易许可证、押金返还和排污税等经济手段，为污染者内部化外部性提供市场激励；信息化工具通过强制或自愿环境信息披露，鼓励多方参与，利用利益相关者的监督和问责，促进污染者主动履行减排责任。
在区域环境治理中，为了寻求更好的环境规制效果，需要公民的广泛参与和共同合作[24，而公众参与环境保护，其前提是环境信息披露。信息提供被称作环境规制工具的“第三次浪潮[25]”以及“面向下一代的政策工具[26]”，由于管制压力和非管制压力的存在，信息公开及其审计鉴证可以减少信息不对称，以影响信息使用者或利益相关者与信息提供者建立并维持一种积极的关系。信息化工具的流行可以通过提供、处理、传播相关信息的成本变化来解释[27]，随着科学技术的快速发展，互联网成为获取和传播信息的重要的媒介，包括环境审计在内的信息化工具因执行成本和时间效率方面的优势，在许多国家或地区相继被试点和采纳，用于弥补传统规制手段的不足，或者用来解决一些新问题。基于以上分析，本文提出如下假设：
假设3：社会信息化程度与是否开展环境审计成显著正相关，一国的社会信息化程度越高，该国越可能开展环境审计。
3 实证分析
3.1 变量定义和数据来源
根据上文的分析，实证分析的变量定义如下：
被解释变量，环境审计(Envi)为虚拟变量，若Envi=1，表示开展了环境审计，若Envi=0，表示未开展环境审计。
解释变量，经济发展水平选用人均国内生产总值(千美元，Pgdp)表示；环境保护投资因各国的国内数据难以获取，故选用各国对世界环境基金的捐助(千美元，Invest)作为代理变量；信息化水平选用每一百人互联网用户(人，Webnet)表示。
控制变量，为了尽量减少其他可能影响因素遗漏对实证结果产生的影响，本文考虑以下三个控制变量：①污染排放现状，选用单位面积SO[，2]排放量(kg/km[2]，Pollute)表示；②邻国的环境审计决策，选用虚拟变量Neigh表示，Neigh=l表示邻国开展环境审计，Neigh=0表示邻国未开展环境审计；③国家审计体制，选用2个虚拟变量，司法型审计体制用Court表示，行政型审计体制用Office表示，如果Court=0，Office=0，则代表立法型(含独立型)审计体制。
本文选择2010年作为研究的时点，所有参与检验的国家都采用2010年度的数据。被解释变量的数据来源于最高审计机关环境审计工作组Environmental Audits Worldwide(EAW)数据库。解释变量和控制变量的数据来源于世界银行Global Development Finance(GDF)数据库、国际货币基金组织World Economy Outlook(WEO)数据库、联合国环境规划署的年度报告以及耶鲁大学环境绩效指数(Epi)的测评网站(http://epi.yale.edu/)。经过资料整理并考虑相关数据的可获得性，最终确定样本规模总计150个。
3.2 模型设定
一国是否开展环境审计只有两种可能，要么开展(Envi=1)，要么不开展(Envi=0)，需要采取二元选择模型进行估计。在二元选择模型中，Logit模型与随机效用最大化模型是一致的，我们认为一个国家环境审计的开展是效用最大化的结果，因此选择Logit模型。
3.3 描述性统计
由表1可知，在150个参与检验的国家中，有89个国家开展了环境审计，61个国家未开展环境审计，开展环境审计国家的比例是59.33%。其中，欧洲国家开展环境审计的比例最高，达到83.78%，其次是美洲国家为63.58%，最低的是非洲国家，仅为39.53%。
从表2可知，总体上看，Pgdp，Invest，Webnet，Pollute的标准差与均值相比数值较大，说明参与检验各国的经济和社会发展水平存在一定的非均衡性，主要变量的这种数据特征有助于更好地分析不同国家的环境审计制度选择倾向。
从分组数据看，开展环境审计国家的各解释变量的均值要普遍高于未开展环境审计的国家，这为分析环境审计制度选择的影响因素提供了初步的证据。
3.4 回归分析结果
采用Eviews7.0统计软件，对样本数据进行Logit模型回归，回归分析结果如表3所示。
在模型1中，Pgdp的系数为正，且在5%的水平下显著，说明其他条件不变的情况下，Pgdp每增加一个单位，开展环境审计的概率提高0.021 685%，假设1得到验证。在模型2中，Invest的系数为正，且在10%的水平下显著，说明其他条件不变的情况下，Invest每增加一个单位，开展环境审计的概率提高0.003 050%，假设2得到验证。在模型3中，Webnet的系数为正，且在1%的水平下显著，说明其他条件不变的情况下，Webnet每增加一个单位，开展环境审计的概率提高0.028 943%，假设3得到验证。
在模型1-模型3中，Pollute的系数皆为负，但其z值较小，未通过显著性检验。三个虚拟变量Neigh，Court，Office，只有Court的回归系数是显著的。
上述回归分析的结果表明，一国的经济发展水平、环境保护投资和社会信息化程度对该国环境审计制度的选择产生了显著性影响。
4 符合性检验
回归分析中参与检验的国家并未包括中国的数据。为进一步分析我国当前的经济社会条件下，是否适合开展环境审计，本文利用回归分析中通过显著性检验的影响因素，重新构建Logit模型，在此基础上利用我国近年的经济社会发展数据对其开展环境审计的概率值进行预测。考虑到C，Pollute，Neigh和Office的回归系数并不显著，因此，符合性检验的自变量仅包括Pgdp，Invest，Webnet和Court。经计算得到的Logit模型如公式(1)所示，其中p为开展环境审计的概率值。
由公式(1)可知，虽然各自变量的回归系数都在5%的水平下显著，但Pgdp的系数为负，与前文分析和预期结果相反，说明可能存在多重共线性问题。进一步的分析发现Pgdp与Webnet之间的相关系数高于0.5，说明两者具有较高的相关度。在表3中由于采取逐步回归的方法故不会影响实证分析结果，但如果将上述自变量全部放在同一个方程中用于预测，则可能会产生偏误。
利用主成分回归处理共线性问题。首先计算特征值和特征向量，如表4表示。
各主成分是原始变量的线性组合，且彼此不相关，由表4可知，主成分F1，F2的累计贡献已经超过80%，所以取前两个主成分变量建立主成分回归方程，如表5所示。
利用表5中F1和F2的系数，求解原回归模型中的系数，再次计算得到Logit模型如公式(2)所示：
比较公式(1)和公式(2)，可以发现利用主成分回归消除多重共线性的影响后，自变量系数的估计值发生了较大变化，尤其是Pgdp的符号由负号变成了正号，经济意义更加合理。
对公式(2)进行变换得到公式(3)：
中国采取行政型审计体制，故Court=0，利用2010年的Ggdp，Invest和Webnet数据，根据公式(3)计算得出我国在“十一五”期末开展环境审计的概率值p为55.256%，为进行趋势分析，利用近五年的相关数据计算的概率值p如表6所示。由表6可知，2007-2011年我国开展环境审计的概率值皆大于50%，并呈逐年上升的趋势，说明在当前的经济社会条件下，我国开展环境审计的时机已经基本成熟。
5 研究结论与局限性
5.1 研究结论
在本文的研究框架下，不同国家的国别数据提供的经验证据表明，环境审计制度选择的3项影响因素分别得到了证实。说明一个国家是否选择环境审计制度，受到该国经济发展水平、环境保护投资、社会信息化程度的影响。作为一种信息化的污染治理工具，环境审计更加注重经济目标与环境目标、政策引导与主动参与的协调，具有沟通性、规劝性、自愿性的特征，只有在经济发展水平较高、环保财政支出较大、信息化基础较好的国家才更容易被采纳。从审计体制的角度来看，司法型国家(Court)的最高审计机关较少地开展环境审计，这可能是由于上述国家的最高审计机关被赋予了独特的司法权，能够审查和追究当事人的财务责任，具有微观特征，而环境审计则要求最高审计机关更多地体现宏观服务职能。污染排放现状(Pollute)的系数为负，但未通过显著性检验，可能的解释是污染排放比较严重的国家，往往也是经济不发达的国家，经济发展与环境保护在这些国家仍然是“两难”的选择，导致包括环境审计在内的各项制度设计并不健全。邻国环境审计决策(Neigh)的影响亦不显著，这表明环境审计的开展目前仍然是各最高审计机关根据本国客观实际自主选择的结果。
符合性检验的结果表明，我国开展环境审计的条件和时机已经基本成熟。本文的分析也为国家审计署《“十二五”审计工作发展规划》提出的“关注国家资源与生态安全，努力探索符合我国国情的资源环境审计理论与方法，不断完善资源环境审计制度与规范”提供了理论依据。“十二五”期间，既是我国全面建设小康社会，实现国内生产总值翻番及国民收入倍增计划的“关键时期”，也是贯彻科学发展观，逐步提高生态效率，破解资源环境约束的“战略机遇期”。作为一个发展中国家和新型市场化国家，我国应在强化传统规制工具的同时，以促进贯彻落实节约资源和保护环境的基本国策为目标，不断适应经济社会发展形势的变化，利用环境审计等新的污染治理工具，检查国家资源环境政策法规贯彻落实、资金分配管理使用和资源环保工程项目的建设运营情况，发挥审计监督在资源管理与环境保护中的积极作用，推动生态文明建设。
5.2 研究局限性
由于数据来源的限制，特别是一些国家环境审计现状以及经济社会发展数据的缺失，本文的实证研究来自于150个国家2010年的截面数据而非面板数据，如果采用面板数据，会增加回归分析和符合性检验的可靠性，本文的研究结论将更具有说服力。在本文研究的基础上，利用已经开展环境审计国家的污染物排放数据，通过控制传统环境规制工具的影响，探讨环境审计作为一种新的污染治理工具的减排效果将是本文后续进一步的研究方向。
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