国外会计伦理教育：现状与启示，本文主要内容关键词为：伦理论文,启示论文,现状论文,国外论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计伦理(Accounting Ethics)是会计行为规范的重要力量之一。会计信息作为一种公共产品，具有一定的经济后果，决定了会计人员在行为决策和实施过程中会受到各利益主体的压力，导致会计人员经常遭遇伦理困境。因此，提升会计人员的伦理困境分析和应对能力对提升会计职业的社会功能和声誉意义重大。有效的教育是提升会计伦理能力的重要途径，今天的会计专业学生就是明天的会计师，应强化对他们的伦理教育，以使他们正确应对未来工作中可能面对的伦理困境。安然、世通等重大舞弊案件再次唤起社会和高校对会计伦理教育的重视，西方会计学界长期关注会计伦理教育问题，并进行了卓有成效的研究。
本文以“accounting ethics”为关键词在EBSCO等外文期刊数据库中搜索相关文献，发现伦理教育是国外会计伦理研究的最主要议题之一。本文旨在通过对国外会计伦理教育及其研究现状的文献梳理与综述，希望对国内会计伦理教育的研究和实践有所启示。
一、国外会计伦理教育现状的调查分析
国外大部分文献采用问卷调查的方法分析会计伦理教育现状，调查的内容集中于高校会计伦理课程的基本情况：一是会计伦理课程安排的形式，是独立成课，还是纳入到其他相关课程？二是会计伦理课程的课时安排。调查研究的时间跨度很长，从最早的1972年开始一直持续至今(Loeb,1972；McNair & Milam，1993；Madison,2001; Bampton & Cowton,2002)。[1-4]具体的调研内容包括以下几个方面：
1.会计伦理教育的重要性
会计伦理教育的重要性关乎伦理课程存在的必要性，大部分的调查问卷将伦理重要性认识及原因列为首要问题，相关文献内容归纳如表1所示。
表1所列的各项调查结果表明，会计专业的师生都认为开展会计伦理教育是重要的，其根本原因是会计问题中必然内涵道德问题，通过会计伦理教育可以发展学生的伦理意识和解决伦理困境的能力。
2.会计伦理课程安排形式与课时
问卷调查表明，会计伦理教育的重要性已经被广大师生所认同，但在教学实践中是否得到应有的重视？安排的课时是否充足？这方面调研的内容主要集中于会计伦理是独立成为一门课程还是嵌入其他专业课中？哪些课程应被嵌入伦理内容？以及各专业课程中伦理内容所占的时间。相关调研结果如表2所示。
调查分析的结果表明，会计伦理教育的形式和时间安排与其重要性是不对称的，具体可以归纳为三个方面。一是会计伦理教育并未形成独立的课程，伦理教育的任务一方面落实在商业伦理课程中；另一方面是嵌入在会计专业课程中，主要含在审计、税收、基础会计和中级会计等课程中，会计伦理内容的安排形式较为随意，没有形成共识和规范。二是会计伦理教育时间不充分，受总课时的限制，每门课程的伦理教育时间仅有1-3小时，普遍低于理想的伦理教育时间。三是公立学校好于私立学校，这种差异的潜在解释是公立学校大部分是AACSB(American Assembly of Collegiate Schools of Business)的成员，AACSB是一个以认证为目的而成立的组织，要求其成员在课程中加入伦理教育课程。概而言之，会计伦理教育供给不足。
3.会计伦理教育供给不足的原因分析
会计伦理教育的供给与其需求是不相称的，其原因何在？Langenderfer & Rockness(1989)提出了解释会计学教授不愿意把伦理讨论纳入其课程的三个困境。[9]
(1)法规-伦理困境(Regulations-Ethical Dilemma)，两者关系决定了会计伦理在课堂上讲授的必要性，但法规和伦理相互独立，而且经常是冲突的，符合法规的不一定符合伦理要求，反之，合乎伦理的行为不一定合规。但必须认识到法规不足以规范伦理行为或反映社会的伦理规范。因此，学校有责任探讨伦理和超越法律的可接受的合乎伦理要求的行为。(2)哲学-实践困境(Philosophical-Practical Dilemma)，这个困境的焦点是伦理应该放在哪部分教授，是单独作为一门课程，还是应包含在其他课程中，包括以其他内容为主的会计课程中？哲学导向认为，大部分学校伦理讨论是由伦理学家组织发起的，从哲学的视角切入，涵盖于这些课程的主题有道德推理、道德责任、道德争论等。这些课程通常由哲学系老师授课，倾向于运用最普遍适用的案例，在伦理理论框架下探讨最基本的权利和责任，缺乏与会计实务的联系。实践导向认为，如果伦理教育欲在会计课程大纲中具有重要地位，就必须将其整合到会计课程中，并由会计老师讲授。在这整合过程中，伦理学家应该教授会计老师掌握为何、如何和何时在课堂讲课内容中嵌入伦理问题，并能为课堂伦理讨论提供框架。(3)道德与非道德困境(Moral-Amoral Dilemma)，会计教师不愿意教授和讨论会计伦理问题是因为他们认为自己不是伦理学家，对自己的伦理立场都不十分确定，在这种条件下讲解会计伦理是弊大于利，也许是非道德的行为。Langenderfer & Rockness(1989)最后提出的解决办法是将伦理内容整合到会计专业课程中，而不必单独开设为一门课，同时应加强会计教师的伦理理论培训。[9]
会计伦理教育不足的原因来自于三个方面：一是会计教育者的角度存在诸多客观理由，如时间限制、教材缺乏、教师缺乏兴趣和能力等；二是从学生缺乏兴趣、伦理教育对学生没有作用等方面理解伦理教育供给不足；三是对会计实务工作者进行调查分析原因，注册会计师认为伦理教育供给不足的原因是会计教育工作者不能帮助会计师面对和解决道德和伦理困境，怀疑会计教师对伦理课程的胜任能力等。但必须强调的是，伦理教育供给不足的原因并非是其不重要，而主要受制于时间、能力和参考资料等客观因素。伦理教育供给不足相关原因如表3所示。
二、会计伦理课程教学方法论研究
1.会计伦理教育目标的确立
不直接从事伦理教育的人通常认为，伦理教育的目标应该是改变个体行为，但研究发现这是不切实际的，并因此否定伦理教育的意义。实际上，会计伦理教育的目标是发展学生的道德推理能力，而不是解决一切行为问题。Eynon et a1.(1996)认为，会计人员的道德推理能力弱于其他职业的专业人员，需要提升会计人员这方面的能力。[12]
伦理教育方面的权威领袖Daniel Callahan(1980)关于道德守则目标的建议是值得考虑的，他先从大的方面提出伦理教育重要的目标：(1)开发道德想象力；(2)认识伦理问题；(3)引发道德责任感；(4)培养分析技巧；(5)减少分歧和模棱两可。进一步细化到会计伦理教育目标，则表述为：(1)把会计教育跟伦理问题联系起来；(2)识别会计中有伦理意蕴的问题；(3)培养道德义务感或责任感；(4)培养处理伦理冲突或困境所必需的能力；(5)学会处理会计职业的风险；(6)建立改变伦理行为的平台；(7)正确评价和理解会计伦理的构成和历史发展，及其与伦理一般领域的关系。[13]
Mantzke et al.(2005)提出学习伦理模块的基本目标是，使学生能够了解职业支配作用的伦理标准或提高对伦理标准的认识；学生们能够学会并运用伦理会计解决伦理困境。伦理模块还能帮助学生进一步发展其他需要的技能和能力，包括书面和口头沟通能力、谈判技巧、评价能力、集体互动合作技巧、解决问题能力和研究能力等。[14]Monsour(2007)认为，伦理教育不仅限于职业行为准则，也是促进个体在伦理决策时更加自觉的过程，伦理教育的目标包括：(1)让学生了解他们的个人责任和诚信的要求；(2)提供伦理分析的哲学框架；(3)探讨职业行为准则中的伦理责任；(4)讨论当前的伦理冲突，并决定通过道德上适当的方式解决之。在此基础上，他提出基本伦理响应模型：第一，确认伦理问题和潜在的困境，对所有决策相关的利益集团保持敏感性；第二，提出两、三个可行的行动路线，并预期每个方案对利益相关者利益的影响；第三，评估决策，运用通用的伦理概念，例如普适性、功利主义或社会规范等；最后，学生必须能够证明他们的决策是正当的，通过运用模型决策的过程给了学生确认、解决和解释伦理问题的一个方法。更为重要的是，给学生提供了评估学生行为后果的机会，并能够看到一个决策是如何影响自身、公司和社会。[15]
2.会计伦理教育课程设置
高校如何设置会计伦理课程施行伦理教育，有三种方式可供选择：(1)开设一门独立的课程；(2)将伦理与各种课程整合；(3)两者相结合。Madison & Schmidt(2006)发现，会计系的负责人也是更多地倾向于整合。[7]但是Swanson(2005)提出不同的观点，认为整合方法导致伦理教育的肤浅、无知和涉猎不足，加重了那些不愿教授伦理的教师的负担。他提出了支持伦理教育的三阶段方法：(1)一门必修的基础伦理课程；(2)跨课程整合；(3)其他策略，例如客座讲座、延伸学习项目和建立伦理方面的讲座教授等。[16]Armstrong(1993)提出“三明治”的方法，包括伦理的通用课程(可能含在人文科学课程里面)，接着运用案例学习的方法，将伦理整合到几门会计课程中，最后推出伦理和职业精神方面的核心课程。[17]
Cohen & Pant(1989)检验了两个问题：(1)在会计课程大纲中伦理的现实状态；(2)将伦理嵌入会计课程大纲的现实影响因素。他们向445名会计系负责人发放问卷，回收145份，调研的结果表明审计是唯一将伦理内容和会计有机整合的课程，其他课程，如财务会计、成本会计、会计信息系统等则很少涉及伦理问题。被调查者相信会计老师有能力胜任教授伦理，并能够帮助学生树立解决会计专业道德和伦理问题的框架，但与此矛盾的是，会计专业教师很少将伦理问题整合到课程内容中，一个重要的因素就是当前教师的奖励报酬结构，绝大部分教师认为缺乏有形的激励是妨碍伦理和会计整合进程的重要影响因素。[18]
3.会计伦理的教学方法
McNair & Milam(1993)研究认为，讲解的方式是最常用的授课方式，案例分析的方式被认为是最有效的授课方式；[2]另有一些研究者认为，邀请嘉宾讲师(Loeb，1988；Langenderfer & Rockness，1989)[19][9]和道德模范课堂授课(Rothenburg & Morris,2003；Armstrong,2003)[20-21]是将专业价值观介绍给学生的有效方法。Loeb(1988)、Langerderfer & Rockness(1989)认为在伦理教学中运用角色扮演是可行的教学方法，但推测其应用效果可能不佳，其原因是教师们对该教学方法的应用还没有把握。[19][9]
4.会计伦理的教学素材
Loeb(1972)调研表明，89%的被调查学校在审计教材中列出一章作为阅读资料，而72%的被调查学校使用AICPA的准则和观点，很少有学校要求学生阅读其他的伦理书籍，但认为可以在很多课程中加载会计伦理的内容。[1]Madison(2001)认为，在会计课程中教授伦理要用到大量工作和学习资料，资料来源分布情况如下：会计教科书上的伦理案例以及问题构成占42.8%，职业法规的实际应用占20.5%，职业中的问题占12.2%；会计师事务所以及职业会计组织录制的影像资料占10.7%，由教员自己补充的案例和其他资料占13.8%。在所有学科领域，已经实施的AICPA的行为指引准则是教员们使用的最具权威性的参考(64%)，其次是管理会计师协会的准则(16.5%)，再次是内部审计机构的准则(6.2%)，其他作为参考的(如EDP、ABA等)占13.3%。[3]
三、会计伦理教育效应的实证研究
早期的研究认为，伦理教育即使是有效的，也是短时间内有效(Loeb，1991；Lampe & Finn，1994；McCarthy，1997)，[22-24]但其后的研究逐步证实会计伦理教育的正面效应。Hiltebeitel & Jones(1992)在两所大学里(一所私立和一所公立)，设置六个具体的伦理困境，包括职业方面和个人方面的伦理困境，通过实验比较研究的方法检验将伦理模块整合到会计课堂的结果。研究发现，会计专业学生在完成会计伦理模块后，确实改变了解决职业伦理困境的方法，但这种效果并不能“溢出”至个人品行方面的伦理困境。他们研究还发现完成伦理模块后，解决具体伦理困境难易程度的顺序并未改变。[25]Fulmer & Cargile(1987)实证检验了如下命题：接受过AICPA的职业伦理准则熏陶的会计专业高年级学生与其他专业的高年级商科学生相比，在看待商业问题时，究竟是更多地还是更少地从伦理规则看待商业实践？他们通过基于案例分析的问卷调查，对比了68个会计专业和132个非会计专业的商科学生，结果表明两组学生在看待伦理问题方面存在差异，会计专业的学生倾向于更多的伦理观点，但这种差异只是停留在伦理感知方面，而不是行动，在一定程度上说明在会计课程体系中应该教授伦理。[26]但McCarthy(1997)的研究结论与其不尽相同，他使用伦理准则一致性指数(IEC:Index of Ethical Congruence)作为测量实际行为与AICPA行为准则的一致的程度，研究表明接受伦理准则教育的学生和未接受的伦理准则教育的学生在IEC指数上没有显著区别；通过AACSB认证的学生与非AACSB学校学生、公立学校和私立学校的学生在IEC水平上存在显著差异。[24]
Lowry(2003)提出了很多因素影响学生对伦理教育的吸收能力，这些因素包括生活经历、年龄、性别等。[27]Dellaportas(2006)研究表明，抽象的干预式的强化伦理困境的讨论对学生的道德推理和发展具有正面的显著影响，相关数据显示对道德判断发展有突出影响的因素是强化伦理理论的学习，尤其是Kohlberg的道德推理和发展的认知学说、同学互学和道德演讲。这个结论的含义是道德推理对一些强制性的伦理更为有效，并且教育者应该细致规划如何努力培养道德判断发展能力。[28]
本文通过对国外伦理教育现状的了解，发现会计伦理教育对于提升学生的伦理分析能力和解决伦理困境的能力是有重要作用的，但国内的会计伦理教育无论是实践还是理论研究均落后于国外。国内对会计伦理及其教育的重要性缺乏足够的认识和重视，使得会计教育重技能培训，而忽视会计伦理、会计职业道德等人文素质的培养，学生对于“会计伦理困境”知之甚少，更不论应对策略了。因此，本文建议国内高校借鉴国外经验做法，从以下几个方面强化会计伦理教育：
第一，应该意识到会计伦理及其教育的重要性，尤其在新会计准则给予会计人员的职业判断空间越来越大的背景下，强调会计人员的伦理素质尤为重要，而教育是提升伦理素质的最先步骤。
第二，在会计专业课程设置中必须硬性规定有会计伦理的内容，德里斯科尔和霍夫曼(2005)提出伦理教育的四个层次的内容，依次为道德意识、道德推理、道德行为和道德领导能力。[29]根据国外会计伦理教育的研究成果，高校阶段的内容设置应着重于道德素质和道德推理能力的教育和培养。对于会计伦理是单独开设一门课程，还是将伦理内容嵌入到专业课程体系中仍需要进一步研究和探索。
第三，强化师资培训，我国目前会计专业教师对于伦理理论和方法较为缺乏，因此必须首先培训师资，使其胜任会计伦理的教学工作。
第四，加快会计伦理案例库的建设，因为会计伦理的教育以案例教学方法为主，案例库的建设关乎会计伦理教学的质量和效果。