基于外部会计和内部管理视角的利润观念及评价，本文主要内容关键词为：内部管理论文,视角论文,观念论文,利润论文,评价论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在现实经济生活中，如何认识及评价企业利润是个十分重要的话题。认识和评价企业利润应从外部会计视角和内部管理视角两方面进行。外部会计视角的利润观念与内部管理视角的利润观念是不同的。基于财务会计规则，企业不仅通过赊销创造利润，甚至通过多生产产品创造利润。但往往出现财务会计利润大幅增长，而财务状况急剧恶化的现象。因此，企业内部利润评价，不应采用外部会计视角的利润观念，而应采用内部管理视角的利润观念。本文基于对外部会计视角的利润观念和内部管理视角的利润观念的分析，提出自己的观点。
一、基于外部会计视角的利润观念及评价
现在人们所说的利润其实是财务会计观念的利润。它是财务会计规则的产物。基于委托——代理理论和会计的权责发生制，只要销售已经实现，不论是否收到款项，就应确认为收入用于计算利润。于是有赊销就能创造利润。在这种情况下，企业账面出现巨额利润，然而，企业却没有现金流量。利润是企业的，而“钱”却在别人手里，甚至于企业为了证明这笔利润的合法性而需要支付的所得税都没有现金流量，更遑论再生产所需要的现金流量了。
基于财务会计规则，企业不仅通过赊销可以创造利润，甚至通过多生产产品也可以创造利润。之所以会出现这种现象，是因为基于对外报告的财务会计按完全成本法计算产品成本，但产品成本按成本性态，即成本总额的变动与生产量的关系可分为变动成本和固定成本。变动成本是指在相关范围内，成本总额与生产量成正比例变动关系的成本。生产量增加，变动成本总额也增加；生产量减少，变动成本总额也减少。单位生产量的变动成本在相关范围不随生产量的变化而变化，保持固定不变。固定成本是指在相关范围内，成本总额不受生产量变动的影响而保持不变的成本。从单位生产量“分摊”的固定成本来看，恰好相反，单位生产量“分摊”的固定成本与生产量的增减成反比例变动关系，即生产量越少，单位生产量“分摊”的固定成本越大，从而导致单位产品生产成本及销售成本增加；生产量越大，单位生产量“分摊”的固定成本越小，从而导致单位产品生产成本及销售成本降低。这就是企业通过多生产产品能够“创造”利润的原因所在。
在市场经济条件下，企业所处的外部市场总体上属于买方市场。在生产量大于销售量的情况下，按完全成本法计算的利润要大于按变动成本法计算的利润。至于对外报告的财务会计为何要采用可能虚增利润的完全成本法而不采用更为谨慎的变动成本法，理论上并无一致的解释，归纳起来主要有以下几种解释：(1)无论是变动成本还是固定成本，都是生产过程中企业资源的耗费，都是产品成本构成的一部分，使费用与收益更好的配比；(2)政府为了多征收所得税；(3)企业为了美化提供给股东及其他外部人士的财务报告；(4)在观念上区分变动成本和固定成本比较容易，然而在实务上，当产品经历各部门的加工过程后，要区别变动成本和固定成本颇为困难，若再想将混合成本分成变动成本和固定成本两部分，更加困难。因此，按变动成本法计算的产品成本不如按完全成本法计算的产品成本准确及可检验。
由于运用权责发生制和完全成本法，财务会计报告的利润存在两方面的缺陷：(1)利润与经营活动产生的现金流量可能背离；(2)产成品存货可能随利润同步增加，导致现金流量进一步下降。由于上述问题的存在，人们在对企业一定时期内获取利润能力进行评价的基础上，必须进一步评价企业的利润质量。
评价企业盈利质量的主要指标是盈利现金流量比率，即企业本期经营活动现金净流量与营业利润（或净利润）的比率。一般情况下，盈利现金流量比率越大，企业盈利质量越高。如果该比率小于1，说明营业利润中存在尚未实现现金的收入，或本期的产品生产量大于本期的销售量，或二者同时存在。盈利现金流量比率指标对于防止企业，尤其是上市公司操纵利润具有重要意义。企业可能通过放宽销售信用政策以扩大销售收入或增加生产量以降低产品生产成本来操纵账面利润，但通常难以拥有相应的现金流量。盈利现金流量比率过低，就有“虚盈实亏”的可能性，应进一步分析企业的会计政策、会计估计和会计差错变更的影响以及应收款项及存货的变现能力。
二、基于内部管理视角的利润观念及评价
不论是外部会计视角的利润还是内部管理视角的利润，其计算的原理是相同的，即利润＝收入—成本。基于对外报告的财务会计与基于内部管理的管理会计对成本的认识是不同的。财务会计主要是从成本用途这个角度来认识成本的，只要是生产过程中的资源耗费，是为生产产品而发生的，无论是什么形态的成本，应全部计入产品成本。所以财务会计要采用完全成本法来计算产品成本。管理会计则是从成本形态这个角度来认识成本的，只有生产过程中随产品生产发生而发生、随产品生产量变动而增减变动的成本——变动生产成本，才与产品的生产数量有直接关联，应由产品的生产数量来分摊；固定制造费用主要是为企业提供一定的生产条件而发生的，这些经营条件一经形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，与产品的实际生产没有直接的联系，并不随生产量的增减而增减，而是随着时间的推移而发生，随着时间的流逝而消失，因而，不应计入产品成本，而应作为期间费用处理。所以应采用变动成本法（直接成本法）来计算产品成本。
由于完全成本法下确定的利润不仅受销售量（销售收入）的影响，还受期末存货量（生产量）的影响，往往出现每年销售量相同，但利润却明显不同，甚至出现销售量增加利润反而减少，相反，销售量减少利润反而增加。这种现象不仅让人难以理解，而且不利于短期决策和管理。
据美国权威的《柯勒会计辞典》记载，第一篇专门论述直接成本法的论文由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写，刊于1936年1月15日的《全国会计师联合会公报》。文章追溯了1934年哈里斯在杜威——阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造计划”中所发现的问题。当时该公司销售量上升利润反而下降的现象，引起了哈里斯的注意，他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法。依据此资料，哈里斯对比完全成本法和直接成本法两种方法对营业净利润的不同影响，揭示了直接成本法的优点。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。到了20世纪50年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的“贡献毛益”这一概念用于本量利分析及其他方面。这也使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。
基于以变动成本法为基础确定的利润只受产品销售量的影响，而不受产品生产量的影响，因此，在企业所处的外部市场总体上属于买方市场的情况下，以变动成本法为基础确定、评价利润，从短期的角度来讲，更为科学。
三、几点思考
1、完全成本法与变动成本法的本质区别在于对固定制造费用的理解不同。完全成本法强调长期性，强调持续经营假设下的“均衡性”，符合公认会计准则的要求，认为固定制造费用转销的时间选择并不十分重要，它应该是一种可以在将来换取经济收益的资产。因此认为，生产环节也可以贡献利润。同时，完全成本法强调成本补偿上的一致性，认为固定制造费用同其他与产品生产有关的耗费一样，均应从产品销售收入中得到补偿。变动成本法强调短期性，固定制造费用是本期内随时间发生的，应作为期间费用处理，认为只有销售环节才能贡献利润。同时，变动成本法强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性，认为产品成本应该在其销售收入中获得补偿，而固定制造费用应该在发生的同期收入中获得补偿。
2、完全成本法有利于促进生产，适用于卖方市场环境；变动成本法有利于以销定产，适用于买方市场环境。成本计算方法的选择本身就是一种激励机制。
3、尽管变动成本法在经营决策、业绩评价等方面的优越性早在20世纪50年代就已得到充分的认识，但仅有少数企业在内部管理上采用该法。《财富》杂志曾对1000家公司进行调查访问，发现仅5%的公司在内部管理报告上采用变动成本法。我国企业在内部管理中运用变动成本法的不多。究其原因可能有以下几方面：第一，区分变动成本与固定成本较为困难；第二，企业为了财务报告和报税目的，需要全部成本法的资料，基于这些需求，大部分企业都不愿再发展一套与这些目的相抵触的成本会计制度；第三，有些人不接受变动成本法的观念，坚持当期损益应该反映产销不平衡的事实。
4、基于大多数企业并不运用变动成本法的事实，但在企业所处的外部市场总体上属于买方市场的情况下，企业内部可能应用以完全成本法为基础确定的利润进行业绩评价。对此，笔者提出两点建议：第一，在不改变成本计算方法（完全成本法）的情况下，在年初规划目标利润时，应以产销平衡为条件；在年终业绩考核时，如果未能实现产销平衡，则应将多生产的产品数量所贡献的利润加以剔除。第二，建议财政部设立“管理会计应用指导委员会”，负责制定“管理会计的具体应用准则”，供企业参考运用。
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