增长型税制简论：对中国税制特性的分析，本文主要内容关键词为：税制论文,中国论文,特性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、中国税制的特性：对增长型税制的阐释
1994年以来，中国税收收入的快速增长和GDP的快速增长已经构成中国经济的重大特点之一（见表1、图1）。从理论上看，税收收入增长的决定性因素在于经济的增长，然而，中国税制本身也具有较强的增收功能，而这种增收功能在一定程度上又成为中国经济增长的制度性促进因素。这便构成了中国增长型税制相对于税收理论的一个悖论，即税收的快速增长导致税收负担的增加却并没有阻碍中国经济的增长（至少从短期看），反而在一定程度上促进了经济增长。这需要从中国税制的特点着手进行分析①。
（一）我国现行税制增收功能的机制分析
从税制结构上看，我国税制是以流转税为主体的税制结构。总体上看，流转税的计税基础和GDP的核算接近，因而，流转税的增长率应该与GDP的增速相一致，但在我国，流转税本身存在一定程度的累进性（相对于GDP的增长）②。这主要表现在：首先，因为增值税主要是对第二产业进行征收，特别是在增值税转型改革之前的生产型增值税由于外购固定资产的进项税不能抵扣，使得实际增值额大于理论增值额③[1]197，增值税的税基实际上比工商业增加值要大。由于固定资产投资对GDP的贡献率长期以来保持在40%上，特别是占税收比重较大的第二产业投资增长高达38.3%[2]，进而使作为中国第一大税种的增值税相对于GDP增长呈现出累进税的特点。特别是在我国增值税“扩围”或全面的增值税改革尚未推进的情况下，在投资拉动经济增长势头未减的背景下，随着房地产投资的增加和交通运输等生产性服务业的发展，营业税税基也在助推税收收入的增长。其次，虽然在转型之后增值税本身的累进性有所下降，但我国流转税在不同行业有不同的表现，其差别不单主要体现在营业税上，增值税的税率设计（比如属于生活必需品的粮食、食用植物油、暖气、煤气、石油液化气、天然气等设置13%的税率，而其它产品设置17%的税率，小规模纳税人3%的征收率等）、税收优惠政策（对GDP贡献大的传统制造业鲜有税收优惠）都体现出行业导向性特点，这样，往往表现出销售水平高、利润水平高的行业税收负担相对重的特点，使增值税甚至整个流转税具有相对于GDP的累进性特点。第三，流转税中的消费税是对非生活必需品在征收增值税的基础上再增加的一道税，因而，本身也具有累进的特点，在社会消费偏好不变的情况下，随着GDP的增长，特别是居民收入水平的提高，其相对于GDP的收入累进性会进一步显现。最后，流转税相对于GDP的累进性还通过城市维护建设税和教育费附加得到进一步体现。
从所得税看，由于所得税的税基与GDP的核算并不一致，因此，一般认为，所得税相对于GDP的累进性并不明朗。但由于利润率以及所得额和GDP呈正相关关系，因此，虽然企业所得税采用比例税率并不具有累进性，但个人所得税中工资薪金、个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包承租所得以及劳务报酬所得等采用超额累进税率，使得整个所得税具有了相对于GDP的累进性。
另外，中国的分税制改革在很大程度上提高了地方政府的征收积极性，特别是在地方政府增收导向下的“土地财政”在不断提高土地收益水平和增值水平的基础上，通过土地增值税的超率累进税率机制也在一定程度上提升了中国税制结构相对于GDP的累进性。
（二）我国现行税制对经济增长的促进作用机理
近年来，我国大多数学者对税收与经济增长的研究都侧重于从经济增长的角度研究经济增长如何促使税收收入的超速增长现象，却往往忽略了中国现行税制结构本身的特点也构成了经济增长的一种“激励”。这主要体现在以下几个方面：
首先，如前文所述，中国税制是以流转税为主体的，而流转税的税负归宿是最终消费者而非企业本身，因此，中国税制结构导致企业税负加重是暂时的而非永久性的。由于税负转嫁的能力取决于企业的市场竞争力，因此，流转税的主体地位本身就是对经济增长起重要拉动作用的企业的激励（虽然出口、投资和消费是拉动经济增长的“三驾马车”，但消费对中国经济增长的贡献却一直低迷）。随着生产型增值税向消费型增值税转型，以及未来增值税“扩围”的实现，又都是在一定程度上对企业资本的释放。虽然增值税的中性税收功能日益明显，但在消费税上，由于征税环节大多在生产环节（目前只有金银首饰、钻石、钻石饰品在零售环节征税，另新增卷烟的批发环节征税），因而，从整个社会来看，只要生产环节销售价格降低，便会实现相对的低税负，进而促进应纳消费税的各行业的发展。中国的资源税（类）具有一般流转税的特征，同时，其从量计征的课税方式，使资源（矿产品、土地等）的使用量与其本身带来的税收成本不相一致（因为资源的使用量与资源本身的价格脱离关系，因而，税收调节作用不能充分发挥而使其税收成本相对较低），在中国经济增长的资源依赖性日益增强的情况下，提高了中国税制本身的增长功能。
据此，可简单得出以下结论：其一，由于借入资金的成本可以扣除，因此，企业所得税的课征鼓励了企业的债务融资；其二，由于对公司支付的股息重复课税（这些股息在负担了企业所得税之后还要由获得该项收益的个人缴纳个人所得税——目前由支付方扣缴），因此，所得税的课征鼓励了企业的再投资而非分配；其三，获得加速折旧的投资将受到较大的激励。因此，虽然现有税收理论认为对所得征税不仅具有收入分配的效果，还具有中性的税收效果，甚至对经济增长具有负面作用，但所得税对中国经济增长也具有刺激作用。
第三，对于个人所得税而言，虽然采取源泉扣缴的方式体现的是税负的粘蝇纸效应，其造成的实际工资净额的下降通过劳动力市场最终对企业产生影响，但由于我国劳动力供给缺乏弹性，所以，征收个人所得税几乎不会影响劳动力成本，也就使个人所得税税收负担由雇员承担的同时，就业量不受影响[3]20，21。同时，伴随着个人所得税费用扣除标准的调整，个人对教育等人力资本投资的增加也构成了经济增长的促进因素[4]。
最后，其他税种对经济增长的促进机制主要表现在：其一，目前中国资源类税种（包括资源税、城镇土地使用税、耕地占用税等）采取从量计征，伴随着中国经济资源依赖性的增加和资源价格的上升，中国企业面临的资源税负相对降低，进而对经济增长具有一定的促进作用；其二，对于中国的财产税而言，由于缺乏保有环节征税的机制，因而，伴随着不动产价格的波动，税负归宿于消费者在所难免。
二、增长型税制及其与经济发展的矛盾
通过对我国税制特性的分析可得出增长型税制的基本特征：首先，税制体系具有很强的内在增收功能，特别是该种税制体系致使税收收入的增加速度远远高于GDP的增长。这种内在的增收功能是抽象掉经济增长对税收收入的促进作用之外，由税制结构以及税制要素组合所决定的。其次，税制体系在实现其较强的增收功能的同时，也会从总体上促进经济增长（虽然会损失经济效率和社会公平）。这种对经济增长的促进作用是通过税制结构本身的“激励”作用产生的，这种“激励”作用来源于税制结构的设计、税制要素的安排。
一般来说，经济增长和税收收入的增长之间并不必然产生不可调和的矛盾。然而，如前所述，我国现行税制由于具有了增长型税制的特点，因而，任其发展下去必然会与经济发展产生矛盾。经济发展和经济增长是两种不同的理念。从本质上看，经济发展的本质是以人为本的和谐经济。从我国的实际情况来看，经济发展的理念应该包括经济结构优化、区域经济协调发展、生态环境改善以及包括收入差距不断缩小基础上的人们福祉的不断提高。以此来看，中国目前的增长型税制与经济发展的矛盾主要体现在以下几个方面：
（一）与经济结构优化之间的矛盾
鉴于篇幅限制，本文所谈的经济结构主要侧重于产业结构。在三次产业结构上，中国税制的课征范围基本集中在对第二产业和第三产业的课征上。三次产业结构优化升级主要应表现在农业基础稳固、工业生产能力全面提升、服务业全面发展格局的形成。从图2的基本格局看，近年来我国第三产业的发展为我国产业结构的升级奠定了良好的基础。而现行税制与产业结构升级的矛盾主要表现在第二、三产业的税收差别对待，进而阻碍了现代服务业的发展。现代服务业以生产性服务业为主，服务对象主要是企业。由于全额计征的营业税不能在增值税进项税额中进行抵扣，这就引发了多种环节重复征税矛盾[5]，进而增加企业的税收负担，阻碍现代服务业的发展④，使经济结构的优化升级受阻。
为促进我国产业国际竞争力的提升，国务院发布了《国务院关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》（国发[2010]32号），并以此明确了我国未来产业发展的重点，即通过战略性新兴产业（下文称“重点产业”）国际竞争力的提升带动我国整体国际竞争力水平的提升，以保持我国经济的持续平稳快速发展。因此，发展重点产业对于我国产业结构的优化升级具有重要意义。然而，现行税制的增长型特征对重点产业的发展具有一定的阻碍作用。主要表现在：其一，重点产业的核心是通过提高技术创新水平等核心能力带动产业竞争力的提升，而技术水平的提升及其内在化是一个长期且充满风险的过程，因此，流转税税负在该类产业中的长期“停留”⑤将对企业的创新机制和技术研发过程产生负面影响。而目前，流转税中除了出口退税之外，还没有针对国内研发环节的退税机制。其二，当前我国的高新技术产业税收优惠政策表现出一定的无差异性，只要被认定为高新技术企业，那么就适用同样的加速折旧、优惠税率和抵扣制度，并没有考虑到高新技术产业内部的行业差异。同样，在具体实施的过程中也没有考虑到诸如研发周期、研发手段、生产方式、销售方式、高新技术企业生命周期等方面的差异。另外，由于我国目前的税制结构是以流转税为主体，但在税收优惠的设置上是所得税税收优惠政策多于流转税，这显然与当前我国的税制结构不相符，影响了税收优惠政策发挥作用的力度。其三，在所得税方面的加速折旧、再投资退税或抵免制度、税前扣除和亏损弥补等方面都没有考虑到战略性新兴产业的特殊性，比如，《企业所得税法实施条例》第九十八条明确规定：“采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%”。然而，新兴产业的有些资产更新换代非常快，甚至二三年就出现新产品；新兴企业具有学习型组织的特点，其用于再教育、再培训的费用规模较大，等等。由于这些内容忽视了经济发展的因素，便进一步增强了现行税制的增长型特征。
与此同时，对经济增长与经济发展具有重要作用的自然资源（矿产品、土地等），由于其区域分布的不均，再加上从量计征的资源税结构使资源的拥有量与经济可持续发展水平（经济结构扭曲）不相称的同时，也造成了现行税制与区域经济发展之间的矛盾。
（二）与资源环境可持续发展之间的矛盾
我国目前正处在工业化进程中，社会经济可持续发展面临资源与环境的多重压力，这是中国经济发展面临的重要资源国情⑥。随着我国经济的快速发展，资源的消耗和环境污染与可持续发展之间的矛盾将日益突出。然而，我国增长型税制结构对资源环境利用的调节作用与可持续发展之间存在明显的矛盾。
我国现行税制结构中涉及资源环境调节的税种分布零散（增值税、消费税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税等等），虽然涉税税种较多，但对企业资源环境节约意识的调节有限。首先，这些税种都具有较强的税负转嫁性，这意味着在我国居民环保和节约资源意识没有充分提高的情况下，这些税种很难对资源环境的利用起到充分的调节作用。其次，除了增值税之外，其它税种在涉及资源环境项目上的征收都采取从量计征的方式（新疆资源税试点除外），且单位税额普遍偏低，使这些税种的调节作用失去了其对价格的敏感度，伴随着资源价格的上升，其对资源环境利用的调节作用不断丧失。第三，现行资源税的立法原则主要是为了体现资源的有偿使用和对级差收益的调节，因此造成了现行资源税的最大问题是完全“以税代租”[1]243，并丧失税法的统一性和确定性。第四，从税种设置和立法原则上看，资源环境税类除了调节纳税人行为促成节约利用资源环境之外，为资源环境治理筹集资金也是其应有之意，然而，目前税制结构中的涉资源环境税类还不能完全做到“专款专用”，特别是其中的流转税。因而，虽然分散税种能起到调节作用，但因无法保证治理成本与治理所需税收之间的对等，故无法保证调节的力度。最后，现行涉资源环境税种，除增值税、消费税之外，都是地方税种，地方政府（主要是省级人民政府）在税率和税基确认上都具有一定的自由裁量权，因而，在GDP导向以及地区经济竞争压力下，资源环境税类的调节作用往往大打折扣。
此外，在其它税种中也有根据资源环境的标准进行税制设置的（比如车辆购置税），也有促进资源循环利用的税收优惠设置（比如企业所得税等），这些内容一方面说明大资源税或绿色税制理念在税制设置上应用的开始，另一方面也说明了中国资源税制的不完善（对新能源利用的税收促进政策只有在完善的资源税制下才能充分发挥作用）。资源是一个宽泛的概念，目前，资源税制与资源环境可持续发展之间的矛盾除了现行税制上的表现之外，更重要的表现之一便是资源税制所覆盖的范围有限，不能实现其全面的调节作用。
（三）与缩小收入差距之间的矛盾
流转税的税收负担可以通过价格变化转移给消费者，而税负转嫁与商品的供给弹性和需求弹性直接相关。在我国，增值税的课税对象是有形动产，因为生活必需品的需求弹性较小，而奢侈品的需求弹性较大，这就决定了生活必需品的购买者必须承担大部分的税负。因此，增值税的课征结果是，贫者的负担率高，富者的负担率反而低。根据刘怡和聂海峰（2004）的研究，最低收入群体的增值税有效税率是15.1%，接近法定税率17%，而最高收入群体的增值税有效税率要比最低收入群体低7个百分点，只有8.0%[6]。虽然消费税对奢侈品的课征具有一定的收入分配作用，但现行消费税还未能也不能覆盖所有的奢侈品（对奢侈品的界定存在困难），因此，并不改变我国流转税在收入分配上的累退性。所以，以流转税为主体的中国税制不利于收入差距的缩小，进而在改善人们福祉上存在固有的劣势。一般来说，所得税对收入分配调节的作用主要从个人所得税上得以体现，然而，张阳（2008）的研究结果表明，我国企业所得税并不完全由资本承担，还有17%左右转嫁给劳动要素[7]，反映出我国企业所得税制在收入分配方面的不公平。而在个人所得税方面，免征额和累进税率设计上的不足使个人所得税的收入筹集功能远高于收入分配调节的作用，而工资薪金所得税所占比重明显偏高的现象表明⑦[8]196，中国工薪阶层正承担着与其总体收入格局状况不太相称的赋税：劳动收入的税负程度偏重，与其在收入分配中的实际地位不相称。
在我国的税制体系中，迄今为止并不存在真正意义上的财产税。现有的房产税、车船税尽管在名义上被归为财产税，但其纳税人主要是经营性单位和企业，与个体利益没有直接和明显的关联度，因而不具有调节贫富差距的作用。因此，我国当前的税制结构在调节收入分配、促进社会公平方面功能较弱，并且有强化收入不均等的趋向。这与以人为本、改善人们福祉的发展理念是相悖的。
三、小结
从提出“新一轮税制改革”以来，中国税制改革一直处于小修小补的状态。虽然这种对现有税制的调整在一定程度上、一定领域内有助于弥补税制的缺陷，但不能从根本上改变我国税制的性质。在我国加快深化经济体制改革、转变发展方式的大背景下，税制改革已经被提上一个前所未有的高度。通过税制改革转变经济发展方式也已经成为税制改革的基本方向。然而，正如本文所分析的，在现行税制结构不做根本性调整的情况下，增长型税制的发展将会成为经济发展方式转变的障碍。因此，构建适合经济发展与经济发展方式转变的具有现代发展理念的发展型税制将是税制改革的基本方向。
结合本文分析，在传统税收效率和税收公平原则的基础上，发展型税制还应该具有如下特征：首先，发展型税制应该实现税收收入与经济增长的和谐关系，即税收收入随着经济增长而适度增长，但税制结构本身的内在增收功能以及税制结构对经济增长的刺激作用（而非调节作用）弱化或中性化；其次，在前述基础上，发展型税制应实现其本身应有的调节作用，通过税制结构内部设置不断促进经济结构的优化；其三，发展型税制结构的合理化还体现在促进经济结构优化的同时实现经济、资源、环境的可持续发展；最后，发展型税制结构应该保证发展理念的最终目的，即在人们福祉水平改善上发挥相应的调节作用。对这些特征的探讨将是深化税制结构基本理论研究和提高税制改革思想认识的重要课题。
注释：
①本文尝试在不考虑经济增长等税制以外因素的基础上考察税制结构本身的增收功能。虽然笔者并不否认税收收入只有在经济增长提供充沛的税基的基础上才能实现，但在税收收入增长的影响因素中，税制结构也是重要的因素，因此，本文侧重从税制结构本身的特点出发进行逻辑演绎。
②累进税是指随着人们收入的增加，对应的有效税率也随之提高的一种税制状态。一般用来研究税收的收入分配功能。本文所指的累进性是指从税制本身的特点出发，如果出现由于税制本身导致税收增长率大于GDP的增长率，就认为该税种或税制具有一定的累进性，因而，这种累进性不考虑其收入分配效应。
③理论增值额的核算原理和GDP终值法的核算基本一致。
④现代服务业与传统服务业的基本区别在于，现代服务业侧重于为企业提供生产性服务，而与之相对的传统服务业则主要侧重于为消费者提供生活性服务。由于我国现行营业税是在上世纪80年代初期设计的，其主要是面对传统服务业而非现代服务业，因而，目前的营业税体系与现代服务业的发展之间的矛盾是不言而喻的。
⑤因为新兴产业在研发环节未实现产品销售，因而税收负担便不能及时转嫁，相对于其它行业便形成了较重的税收负担。
⑥2009年国土资源部、中国地质调查局和中国地质大学公布了我国资源国情，指出：我国许多重要资源对外依存度均超过50%；到2020年我国石油、天然气、铁、铜、铝的需求缺口均将超过50%。
⑦刘鹏对2006年我国个人所得税相关数据的研究表明，我国工资薪金所得的个人所得税额占全部个人所得税税额的比重为52.7%，劳务报酬所得为2%，其中工资薪金所得中在20%的税率级次上征收的税款占工资薪金项目个人所得税税额比重为17.03%，而且这一比例随税率级次的递增而呈现递减的态势；劳务报酬所得中在20%的税率级次上征收的税款占劳务报酬项目个人所得税税额比重为49.96%，这一比例也随税率级次的递增而呈现递减的态势。
标签：税收原则论文; 国内宏观论文; 资源税改革论文; 增值税税率论文; 税收作用论文; 收入分配改革论文; 增值税改革论文; 中国资源论文; 个税论文; 宏观经济论文; 企业环境论文; 经济论文; 经济增长论文;