收入的确认：会计与税法的差异及相关思考，本文主要内容关键词为：税法论文,差异论文,收入论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新会计制度从谨慎性原则和实质重于形式原则出发，对收入的确认作了较大修正。而税法强调确定性原则和合理性原则，它根据销售结算方式来确认收入。这样，两者对收入的确认产生了较大差异。
一、商品销售：会计与税法的差异及相关思考
1．发出商品
会计对销售商品的确认，以商品所有权上的主要风险和报酬是否转移、是否保留通常与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制、与交易相关的经济利益能否流入企业、相关的收入和成本是否能够可靠计量等因素为判断依据，在这些条件全部满足予以确认。而税法根据销售结算方式，从形式上是否发货、是否具有收取货款的权利为标准来确认收入。如果企业发出商品，具备收取货款的权利，但不能全部满足以上四个条件，则会计上不确认收入，而税法上要确认收入，因此在实际操作中可能产生较复杂的纳税调整。
例：A企业于2002年8月20日以托收承付方式向B企业销售一批产品，成本80000元，增值税发票注明：售价100000元，增值税17000元，该批产品已经发出，并向银行办妥托收手续。此时B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大。
由于与交易相关的经济利益不一定能够流入企业，会计上不能确认收入。税法规定，采用托收承付方式销售商品，以其向银行办妥托收手续为收入的确认时间。因此，A企业2002年8月20日账务处理应该借：发出商品80000；贷：库存商品80000。同时借：应收账款17000；贷：应交税金——应交增值税(销项税额)17000。这样，该企业的所得税调整可能存在三种情形：一是，假定在2002年，B企业经营情况逐渐好转，B企业支付付款。则A企业确认收入100000元，成本800000元。本年度不存在所得税的纳税调整。二是，假定在2003年，B企业经营情况逐渐好转，B企业支付。则A企业在2003年确认收入100000元，成本800000元。其所得税的纳税调整：2002年度应调增20000元，2003年度调减20000元。三是，假定在2003年，A企业获得确定证据证实该笔无法收回。则A企业在2002年度应调增应纳税所得额20000元，2003年度应向主管税务机关申请坏账核销。值得注意的是，此时账面应收账款的金额仅为17000元，而应申请核销的坏账损失为117000元(包括2002年度20000元的纳税调整和发出商品80000元的处置)。
2．销售退回
会计制度及相关准则规定：不管是本年度的销售退回还是以前年度的销售退回都冲减收到退货当月的销售收入，属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。国税发[2003]45号文规定，企业发生的销售退回，只要提供退货的适当证明，可冲消退货当期的销售收入。企业年度申报纳税汇算清缴之前发生的资产负债表日后事项，应作为报告年度的纳税调整。企业年度申报纳税汇算清缴之后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整。可见，有关销售退回的税法与会计的差异主要有两点：一是购货方未能将原发票退还或未能取得当地税务机关开具的《进货退出或索取折让证明书》，则企业不能提供退货的适当证明，按税法规定，不得冲销与货物相关的增值税、消费税、所得税等；二是发生在年度申报纳税汇算清缴之后的资产负债表日后事项，由于其涉及的应纳税所得额，税法要求作为本年度的纳税调整，从而造成会计与税法对相关收入、成本的确认时间不同。除以上两点之外，会计与税法的处理是一致的。
例如：A公司2003年度的财务报告于2004年4月25日经董事会批准对外报出，2003年的所得税汇算清缴于2004年3月31日完成。A公司2003年12月销售给B公司一批产品，不含税价25000元，销售成本20000元，货款尚未收到。现由于质量原因，B公司提出退货。A企业是一般纳税人，适用税率为17％。①假定2003年2月8日，A公司收到全部退货同时取得税务机关出具的进货退出证明书。则A公司在账务处理时通过“以前年度损益调整”科目调整销售收入、销售成本、城建税、教育费附加、所得税等。②假定2003年4月8日，A公司收到全部退货同时取得税务机关出具的进货退出证明书。则A公司在账务处理时通过“以前年度损益调整”科目调整销售收入、销售成本、城建税、教育费附加，但调整所得税时，借：应交税金——应交所得税；贷：所得税。③假定2003年5月8日，A公司收到全部退货同时取得税务机关出具的进货退出证明书。则该业务不属于资产负债表日后事项，A公司在账务处理时直接冲减收到退货当月的销售收入和销售成本。
3．视同销售
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志。企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。根据财会字(1997)26号文《关于自产自用产品视同销售如何进行会计处理的复函》规定：视同销售交纳的“各种税费”也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。这样的规定遵循了会计核算的配比性原则，但在实际操作时往往会出现一个难题，就是城建税、教育费附加、所得税如何计量和处理。例如，公司将账面成本为8000元，正常售价为10000元的自产应税消费品(增值税税率为17％，消费税税率为10％)用于公司在建工程。公司确认工程成本时，产品成本8000元直接转入，与视同销售有关的流转税(增值税1700元，消费税1000元)也能直接确认，而城建税、教育费附加是以当月全部业务的流转税为计税基础，很难在视同销售业务与其他业务之间加以合理分别。所得税则须在年终才能予以确认。因此，在实际操作时，“城建税、教育费附加、所得税等税费”虽构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，但不便按用途记入相关的科目。笔者以为，根据会计重要性原则，在视同销售的会计处理中，不必计量有关城建税、教育费附加、所得税，而应与主营业务合并计量。
二、提供劳务：会计与税法的差异及相关思考
1．建造合同
会计准则和会计制度规定：如果建造合同的结果能够可靠的估计，企业应当根据完工百分比在资产负债表日确认收入和费用。如果建造合同的结果不能可靠的估计，应当遵循谨慎性原则，按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入。营业税法对建筑业纳税义务发生时间的规定是以工程价款结算方式为标志，再次体现了注重形式的特点。如果工程项目跨年度完成，纳税义务发生的时间有可能与会计收入的确认时间是不同步的。关于所得税应税收入的确定，税法规定为：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。从总体上看与会计收入的确认原则是一致的。关于建造合同在实际操作中应注意以下几个方面：
一是，由于会计核算中的建造合同收入是按合同价和完工百分比确认的，如果建造企业与业主签订的建造合同是“包工包料”，实际结算的价款也包含工料两部分，从建造合同的最终结果看，会计收入与营业税计税营业额总体上是一致的。但在“包工不包料”的方式下，会计收入仅为实际结算的施工劳务收入部分，而营业税的计税营业额要包括建造材料成本和劳动力的价款。
二是，在确定建造大型机械设备的企业所得税收入时，税法规定：“为其他企业加工、制造大型机械设备船舶，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现”。由此看来，其与会计收入确认原则是一致的。但会计核算中的收入与增值税纳税义务发生时间会产生特殊的差异，增值税纳税义务是一次性产生，为货物发出的当天。
三是，会计核算中的建造合同收入贯彻了谨慎性原则，因此往往会低于按合同造价和完工进度计算出结果，这样的差额是否要作纳税调整?税法没有明确规定。笔者以为，根据税法确定性原则，应予以调整。
2．混合销售劳务
大多数劳务收入都应交营业税，在确定营业额时，应将价外费用作为其法定组成部分。如果纳税人在从事应税货物销售的同时，还提供应税劳务，且两者之间为同一项销售业务而发生，则属于混合销售，劳务收入应缴增值税。例如包括在商品售价内的服务费。在会计核算上，如果商品的售价内包括可区分的售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入，服务费贷记“递延收益”递延至提供服务的期间确认为会计收入。在纳税处理上，如果服务费系与售价一并收取，则被视为商品销售额，一并交纳增值税。
3．代销收入
会计上关于代销货物的核算，根据受托方对商品是否有定价权，分为收取手续费和视同买断两种情况进行核算。而税法未对代销行为作出严格定义，也未具体规定代销行为成立的条件。仅就销售货物环节而言，它应属增值税的征收范围。但受托方同时提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而税法对受托方所取得的劳务收入征营业税。这样，在实际操作时就可能出现双重征税。例如：某百货商店受衬衣厂委托代销衬衣，单价由厂方规定，代销一件衬衣手续费10元。商店2003年9月代销100件，按工厂指定单价100元销售。就衬衣销售而言，其销项税额与衬衣厂开具发票的进项税额正好相抵。但该项业务收取手续费1000元，税法对受托方取得手续费是作为劳务收入征营业税，还是作为平价销售的返利或价外费用征增值税并没有具体说明。要是国家税务局作为平价销售的返利或价外费用征增值税，地方税务局作为劳务收入征营业税就会出现双重征税。
如果商店将代销货物加价出售(每件120元)，仍与衬衣厂按100元结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成了代销货物的手续费。此差价一方面视同买断交纳增值税，另一方面，此差价(不含增值税)构成劳务收入仍再征营业税(2003年注册会计师“税法”教材，101页)。由此可见，对于代销行为的税收处理有违“一事不二征”的原则。笔者以为，代销行为从法理上讲是一种代理行为，应受我国民法中有关代理条文的规范，即以代销货物售价的代理权限为核心要件，具体规定代销行为成立的条件。也就是说受托方按代销实际发生的销售额与委托方结算货款，并另收取手续费，其他任何方式均不属于代销行为。前者征营业税；后者征增值税。
三、其他收入：会计与税法的差异及相关思考
1．接受捐赠收入。新会计制度对于企业接受的捐赠收入，包括货币捐赠、非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，将其视为全体所有者的权益，纳入资本公积核算。而税法([2003]45号)文规定企业接受的捐赠，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。这样，会计核算时，应交所得税是接受捐赠时核算，还是在年末进行核算?根据财会[2003]29号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(三)》的通知，应采用后一种会计核算方法，即和外商投资企业会计制度的规定是一致的。
2．豁免债务收入。企业在债务重组时获得债权人的债务豁免，会计核算时计入资本公积。税法则视为企业的一项所得，并规定对债权人逾期(外资企业2年，内资企业3年)未要求偿还的应付款项，计入企业当年计税收入。
3．国债利息收入。根据权责发生制原则，企业的利息收入在会计核算时按利息产生的实际区间计入收益。税法上对到期兑付的国债利息免征企业所得税，应作调减当期应纳税所得额处理；关于国债转让所得。税法中原要求全额作为应税所得，但从2001年7月1日起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐渐试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人的国债持有收益(国债的应计利息)免征企业所得税。
4．非货币性资产收入。对企业以物易物以及债务重组换出的非货币性资产，会计上不作为一项收入进行核算，以账面价值结转。而税法则要求换出的非货币性资产视同销售资产(按公允价计算交纳各种税费)，再以公允价进行交易、债务重组处理。这类业务的会计处理同样会出现视同销售存在的难题，就是城建税、教育费附加、所得税如何计量和处理。笔者以为，这类业务的城建税、教育费附加、所得税，而应与主营业务合并计量。
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