燃煤发电企业利用存煤发出计价办法操纵利润的分析与对策，本文主要内容关键词为：对策论文,燃煤论文,利润论文,办法论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
燃煤发电企业以煤炭作为主要原料，分别利用锅炉、汽轮机、发电机等主要设备和辅助系统，经过热电等一系列转换，最终向电网输出电能。图1是燃煤发电企业热电转换流程示意图。
锅炉 汽轮机 发电机 煤炭 热能 机械能 电能
图1 燃煤发电企业热电转换流程示意图
在燃煤发电企业中，煤炭是价值最大的存货，煤炭的采购(入厂)、消耗(入炉)和煤场(罐)库存管理始终是燃煤发电企业最重要的成本管理环节。同时，燃煤成本占燃煤发电企业成本的70％左右，煤价核算的准确性直接影响着燃煤发电企业经营业绩的准确性。图2是燃煤发电企业煤炭管理流程示意图。
煤炭 入厂 煤场(罐) 入炉 锅炉系统 除尘出渣 灰渣
图2 燃煤发电企业煤炭管理流程示意图
二、利润操纵的涵义
会计界对利润操纵存在两种观点：一种是将利润操纵等同于西方会计文献中的盈余管理，是指公司管理层以合法合规为前提，为实现自身效用或公司市场价值最大化等目的进行会计政策选择，从而调节公司盈余的行为；另一种是指公司管理层出于某种动机，利用法规政策的空白或灵活性，甚至通过违法违规等各种手段对公司财务利润或获利能力进行操纵的行为。
无论上述哪一种观点，利润操纵的结果都会造成损益不实，导致资产、负债及权益等会计要素不实，以此计算的各种财务指标不能反映公司的实际状况，导致会计信息失真。利润操纵行为掩盖了公司真实经营管理状况，给正常的社会经济秩序带来严重的危害，为社会经济健康发展埋下了隐患。
三、燃煤发电企业存煤发出计价办法实务应用中存在的问题
(一)《企业会计准则》及相关规定
《企业会计准则》第1号第十四条规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。《企业会计准则讲解(2010)》要求“企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计量方法，以合理确定当期发出存货的实际成本”。
(二)现有做法
按照火电行业会计政策和会计核算办法规定，燃煤发电企业存煤发出计价现有办法是，本月耗用煤炭平均单价采用全月一次加权平均法计算(结果等于月末库存煤炭平均单价)，再按照月度耗用煤炭总数量和平均单价计算出耗用总金额结转燃料耗用成本。其中：
耗用煤炭平均单价＝月末库存煤炭平均单价＝(月初结存煤炭数量×月初结存煤炭单价＋本月入厂煤炭数量×本月入厂煤炭单价)/(月初结存煤炭数量＋本月入厂煤炭数量)
为了防止耗用煤炭计价上的随意性，燃煤发电企业要求“不论耗用煤炭的计划性质、煤种掺烧情况，应一律按本期耗用煤炭平均单价计算，不准通过其他手段随意调整耗用煤炭价格及库存煤炭价格”。这里需要特别说明的是，此处煤炭数量指原煤数量、煤炭单价指原煤价格，未考虑不同原煤之间热值差别的影响。
(三)原煤与标准煤的区别
根据煤炭市场价格运行机制原理，煤炭实行按质论价，不同热值的煤炭体现不同价值，因此其价格也不同。在现有煤炭市场中，煤炭交易一般采用“约定热值、约定价格、热值变化、价格调整”或者直接约定标准煤单价的办法进行计价结算，燃煤发电企业在煤炭采购(入厂)结算时也是如此。
因此，为了便于衡量和比较不同热值煤炭的价格，引入了标准煤的概念(在中国、前苏联、日本等国家，1千克标准煤的热值按7000大卡计算，下同)。标准煤价格与原煤价格之间的换算关系是：
标准煤价格＝原煤价格×7000/原煤热值(原煤热值单位：大卡)
而在统计燃煤发电企业煤炭消耗指标时，也引入了发(供)电标准煤耗的概念。发(供)电标准煤耗的计算公式为：
发(供)电标准煤耗＝消耗标准煤数量/发(供)电量
在上式中，消耗标准煤数量＝消耗原煤数量×原煤热值/7000(原煤热值单位：大卡)。
(四)存在问题
首先，分析耗用煤炭价格的变化情况。由于燃煤发电企业现有的全月一次加权平均法是以原煤数量、原煤价格进行计算，未考虑原煤热值差别的影响。因此，无论耗用的是何种热值的煤炭，入炉煤的原煤平均价格不变。
其次，分析耗用煤炭数量的变化情况。在燃煤发电企业中，同样发电量的情况下，由于受到燃烧效率等因素的影响，燃用不同热值的煤炭对其发(供)电标准煤耗会产生一些影响。这里为了分析比较方便，假设发(供)电标准煤耗不受热值变化的影响，也就是说，同样发电量的情况下，即使燃用不同热值的煤炭，其耗用标准煤数量也基本保持不变。但是，当燃用高热值(或低热值)煤炭时，由于入炉煤热值提高(或降低)了，同样发电量所需耗用的标准煤数量不变，而耗用的原煤数量却减少(或增加)了。同时，入炉煤的原煤平均价格不变，因此耗用煤炭的成本减少(或增加)了。
可见，在发电量不变、耗用标准煤数量不变的情况下，如果通过调整入炉煤策略(改变入炉煤热值)，可以人为改变耗用原煤数量，从而达到改变成本、操纵利润的目的。
从表1可以看出，在当月发电量、库存原煤条件不变的情况下，如果本月入炉原煤的热值与月末库存原煤的热值一致(情形一)，本月耗用煤炭成本就是煤炭实际成本；如果本月入炉原煤的热值低于月末库存原煤的热值(情形二)，本月耗用煤炭成本将高于煤炭实际成本(成本高出12.5％)；如果本月入炉原煤的热值高于月末库存原煤的热值(情形三)，本月耗用煤炭成本将低于煤炭实际成本(成本低了10％)。
在燃煤发电企业，一般很难保证入炉消耗煤炭的热值与库存煤炭的热值完全一致。如果是属于自然偏差、且热值差别不大时，则对当月耗用煤炭成本核算准确性影响不大：但如果是人为造成偏差、且热值差别较大时(如表1中的情形二和情形三)，则对当月耗用煤炭成本核算准确性会产生较大影响。
因此，按照燃煤发电企业存煤发出计价现有办法，容易导致当月耗用煤炭成本核算不准确，并且为燃煤发电企业利用存煤发出计价办法操纵利润提供了可乘之机，可能对企业经营业绩的真实性产生重大影响。
四、防止利润操纵的对策
从燃煤发电企业利用存煤发出计价办法操纵利润的本质来看，除了利润操纵者出于追逐自身利益等方面的主观原因以外，客观上也存在会计核算办法漏洞，以及受到煤炭盘测技术限制等问题，这就为利润操纵提供了机会和条件。因此，防范利润操纵不但要加强对企业的监管，更主要的是要完善存煤发出计价办法，不给利润操纵者留有可乘之机。
《企业会计准则》规定了可以选择的发出存货成本计量方法，并且要求企业应当根据实际情况合理选择计量方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。根据《企业会计准则》的要求，燃煤发电企业一般采用全月一次加权平均法作为存煤发出计价办法。但是，绝大多数燃煤发电企业在存煤发出计价办法的实务应用中，至今仍然选用原煤数量、原煤价格作为全月一次加权平均法的计算基础，不但违背了煤炭市场价格运行机制原理的要求。而且为利润操纵者提供了机会。
所以，如果参照燃煤发电企业在煤炭采购(入厂)结算时采用“按质论价”的做法，在煤炭消耗(入炉)核算时也实行“按质论价”，即入厂和入炉均采用标煤价核算时，利润操纵者将无机可乘。
从表2可以看出，如果全月一次加权平均法是以标煤数量、标煤价格进行计算，则标准煤不像原煤那样存在热值差别的问题。因此，在同样发电量的情况下，无论燃用高热值还是低热值煤炭，无论入炉煤热值提高还是降低，耗用的原煤数量将会减少(或增加)，但所需耗用的标准煤数量始终不变，加上耗用标煤平均单价不变，本月耗用煤炭成本保持不变。也就是说，在发电量不变的情况下，调整入炉煤策略(改变入炉煤热值)只会改变原煤数量，但不会改变所需耗用的标准煤数量，也就无法通过改变成本来达到操纵利润的目的。可见，燃煤发电企业在选择全月一次加权平均法作为存煤发出计价办法时，应当明确以标煤数量、标煤价格进行核算，从而防止利润操纵者利用存煤发出计价办法操纵利润。
此外，燃煤发电企业采用标煤数量、标煤价格进行全月一次加权平均法计算时，煤炭从采购(入厂)→库存管理→消耗(入炉)的全部管理环节都要采用标煤数量、标煤价格进行核算，这将给煤炭库存管理提出新的要求。这几年来，随着煤炭盘测技术的发展，已经完全可以满足标准煤核算的这些要求，而且，采用标煤核算还有利于加强对煤炭热值差的监督管理。
五、结语
会计准则具有通用性、灵活性、可选择性等特点，企业常常会利用其没有严格规范的“漏洞”进行利润操纵。企业所在的行业和集团公司应当对企业的会计核算进行严格规范，采用统一的会计政策和会计核算办法，尽量缩小企业在会计政策选择时的空间范围，防止企业随意对利润进行人为调节和操纵。另一方面，燃煤发电企业应该根据行业和集团公司统一会计政策、会计核算办法要求并结合各自实际情况，在选择全月一次加权平均法作为存煤发出计价办法时，明确以标煤数量、标煤价格进行核算，提高企业煤价核算准确性，夯实企业经营业绩，提高企业盈利质量。
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