特派办联系中管企业制度的博弈分析——对审计质量影响的案例分析，本文主要内容关键词为：案例分析论文,企业制度论文,质量论文,特派办论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
国家审计在国家治理结构中是不可缺失的一环。近几年社会公众和媒体对国家审计的高度关注和对审计遏制腐败和低效行为的良好期望就是明证。在给予审计部门成绩认可的同时，社会公众对审计质量成果的期望也越来越高。然而在我国当前的审计工作中存在一个突出的现实问题，就是被审计单位数量众多与审计人员相对较少之间的矛盾。
在审计供给远远不能满足审计需求的情况下，如何有效组织审计人员、提高审计效率、提升审计质量成果就成为当局者关注的焦点。
2005年11月，审计署则出台《审计署关于加强和改进“中管”企业审计管理的意见》(以下简称《意见》)，把审计署直接审计的53家中央管理重要骨干企业分配给审计署经贸司和18个审计署驻地方特派员办事处(以下简称特派办)，要求每个特派办固定联系并审计2至3家企业。
本文将以《意见》为案例，分析审计组织对审计质量成果的影响。本文将作如下安排：首先将简要回顾一下审计质量的特征及前人的一些研究结论；接着运用博弈论的方法对《意见》颁布以前作为被审计单位的企业与特派办之间的关系进行分析；然后在以上基础上分析《意见》颁布后两者的关系变化，得出其有效防范被审计单位舞弊的结论；再后分析该制度一直延续将带来被审计单位舞弊恢复的弊端；最后根据分析结果提出相应的建议。
二、审计质量特征及其研究回顾
DeAgenlo(1981)将审计质量的内涵特征归纳为两个方面：“发现”和“报告”会计报表错弊。具体地说，就是：(1)审计人员是否能够发现会计报表存在的错弊(审计质量的技术性特征)；(2)审计人员是否能够报告已发现的会计报表错弊(审计质量的独立性特征)。审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。概率越大审计质量越高，反之则越低。审计质量的两个内涵特征不是相互独立的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。
赵劲松(2005)认为我国政府审计所具有的行政属性，使得政府审计质量的内涵不仅包括“发现”和“报告”违规违法问题，而且还应包括“纠正”违规违法问题，即审计质量的行政性特征。
在市场经济发达国家，审计质量的研究主要局限于审计市场。通过研究，Myers等(2003)认为更长的任期能约束管理部门在会计应计事项上的主观判断，从而意味着提高审计质量。而Davis等人(2002)则主张审计质量随着审计师的任期延长而下降，因为企业客户随着任期延长而有更大的报告弹性和更小的盈利预测错误。
吕鹏(2005)提出在我国审计市场结构既定的背景下，会计师事务所不断改进审计技术，能够显著提高审计质量。审计师提供的较低的审计质量实际是由司法系统的缺陷这个约束条件决定的。加强法制建设，提高司法系统对投资者的保护力度是提高审计质量的一个重要措施。
三、博弈模型构建与分析
(一)《意见》颁布前企业与特派办之间关系的博弈分析
在《意见》颁布以前，审计署依据国务院的工作部署、中组部的委托和当时的实际情况选择审计项目并在全国特派办整体考虑分配工作。在这种背景下，特派办和企业作为监督博弈中的局中人各有两个纯战略，特派办的纯战略是审计和不审计，企业的纯战略是舞弊和不舞弊。结合企业实际以及为了研究方便，先做如下假设：
假设1：多年的审计实践表明，被审计单位的问题主要有三类：第一类是水平问题，包括管理、决策、认识水平。这类问题的解决有赖于认识水平的提高，尤其在决策中程序很重要，信息应该公开，同时制度建设应该跟上，杜绝同类问题的发生；第二类是在目前表现得很强烈、而且预计在未来较长一段时期还会继续存在的问题，就是部门利益或小集体利益。部门利益的产生其实是跟近年来转制过程中的激励机制和分配机制有关的。这类问题的解决并不能随着审计而迅速消失，需要在改革中慢慢得到解决；第三类是舞弊、犯罪问题，这是属于严厉打击的范畴，也是本文主要讨论的所谓舞弊。
假设2：企业有舞弊的内在冲动，同时它要考虑舞弊的风险并追求效用最大化。多年审计实践说明，这一假设是合理的。审计反映的结果一再证实了国有企业的领导层以及各专业人员想方设法进行各种各样的舞弊致使国有资产流失以增加个人或小集体利益。
假设3：审计人员不是万能的，由于审计手段、专业技能等方面的限制，企业的部分舞弊存在未被查出的可能。诸如审计人员的经验缺乏、行业陌生、被审计单位的不配合等等都是审计的现实障碍。
假设4：由于审计人员的稀缺性，特派办在选择审计项目时存在机会成本，即相对我国目前的审计任务，审计人员是稀缺的，因此把人力物力投入一个审计项目而舍弃其他项目时，其他未审计项目潜在的问题就有随着时间的推移而被隐埋的可能。
符号说明：
1.θ和r分别为特派办选择审计和企业选择舞弊的概率，θ和r的取值为0至1。
2.P为审计人员在审计一个企业时查出问题的概率，P的取值为0至1。
3.R为企业的舞弊金额，假设这一金额是考虑了舞弊性质之后经过折算得来的。
4.C为特派办审计一个企业的机会成本，由于在舞弊行为还较为严重的环境下特派办的机会成本大于实际的审计成本，所以在此选择机会成本作为表征成本变量。
5.F为当特派办对查出舞弊行为所做的惩处力度，用查出舞弊金额的比例度量。
基于前述假设和变量说明，可列出企业与特派办之间的博弈矩阵如下。
对以上博弈矩阵，可以做简单分析：如果企业知道特派办对其进行审计概率θ很大时，在查出概率P一定且通常是一个近于1的值的情况下，不管处罚力度大小，理性的企业都会选择不舞弊。反之则选择舞弊。实际情况也是这样，大企业“树大招风”，被抽审的概率大，财务相对规范，不像小企业特别是小的私营企业，在延伸审计时几乎是家家舞弊且性质严重。
在该博弈中，不存在纯战略纳什均衡。在给定θ的情况下，设企业选择舞弊和不舞弊的期望支付分别为
(二)《意见》颁布后初期企业与特派办之间博弈分析
在《意见》颁布后初期，企业与特派办之间博弈仍然存在，博弈矩阵并未改变，但发生了一些变化：
1.企业与某特派办的关系固定后，企业对自身以前的舞弊不再存有侥幸，认为反复的审计基本上能揭露其舞弊行为，为求得特派办的宽大处理，通常会比较配合，此时审计人员的查出概率P比以前增大。
2.特派办在与企业关系固定后，为以后工作开展的顺利，起初审计会十分的努力，查出概率P也就取一个较大的值。
3.关系建立初期，特派办与企业不存在多大处理处罚的障碍，对查出问题将严格处罚，包括经济上的、行政纪律上和刑事上的处罚或移送处理，显然此时惩处力度F取一个相对较大的值。
基于以上三个变化，企业判断特派办对企业资产和事项实施审计的概率的临界值将大为降低，企业的舞弊行为也将得到有效的遏制。所以在特派办固定联系中管企业制度颁布初期，这一制度的效果将是很有效的。
用审计质量特征的术语表达，即在这一时期审计质量的技术性特征因素、独立性特征因素和行政性特征因素都促进了审计质量，该制度是可行和有效的。
(三)《意见》执行一段时期后企业与特派办之间博弈分析
在特派办固定联系中管企业制度颁布一段时期后，企业也接受了不少审计，在双方的一段时期的交往后，企业对特派办的工作思路、工作重点、审计技术方法甚至是审计盲区都有了较为感性和深刻的认识。出于内在舞弊动机的驱使和通过风险与收益的权衡后，企业此时将以更高明的手段进行舞弊，也就是现在所谓的反审计手段越来越强。
由于企业和特派办的博弈始终存在，反审计手段的增强意味着审计查出问题的概率P降低。同时，审计人员并非圣人，在长期与企业交往的过程中对企业的难处有了更深的了解，与企业的领导和员工也可能建立了或多或少的个人感情关系，这一切都容易让审计人员在行使其拥有的自由裁量权时手下留情。自由裁量权的行使意味着处罚力度F明显降低。在查出问题概率P和处罚力度F同时降低的情况下，企业判断特派办对企业资产和事项实施审计的概率的临界值大为升高，也意味着企业舞弊的空间明显扩大。
以上的分析也可概括为在企业与特派办长期接触后审计质量的技术性特征因素促进作用小于审计质量的独立性特征因素和行政性特征因素的消极作用。这也从侧面反映了在2002年，美国在经历了安然、世通，以及Qwest，Tyco和Adelphia的财务丑闻后，颁布了Sarbanes-Oxley Act，法案做出了上市公司在聘用会计师事务所连续5年后强制更换的规定。
四、总结
在当前国家审计供需矛盾突出的形势下，特派办如何进行组织创新以提升审计成果就成为当局者关注的焦点。2005年审计署《意见》的颁布改变了以往的审计组织方式。本文运用博弈方法对上述制度颁布前后以及颁布期初与期后的情况进行比较分析，得出该制度颁布后既能提高审计质量成果也能有效遏制企业舞弊的发生，但该制度颁布一段时间后政策积极效应明显下降的结论。这是由决定审计质量的技术性特征因素、独立性特征因素和行政性特征因素等三大因素对其作用大小随时间此消彼长造成的。
以上结论对审计署在提高审计质量方面的启示作用如下：
(一)不断提高审计人员的审计技术性。审计技术性是提高审计质量的第一环节。只有通过不断在审计队伍中充实各类专业人才满足审计对象的多样化、充分发挥计算机的海量分析功能扩大审计覆盖面、赋予审计人员更强硬更灵活的审计手段等方法，审计质量的提高才有基础。
(二)不断提高审计机关和审计人员的独立性。独立性是提高审计质量的核心，没有独立性，审计质量则是空中楼阁。独立性要求审计机关从经费保障、机构设置以及领导人任免等全方位给予一定的特殊性。
(三)提高审计报告和审计决定的公开性和强制性。审计报告和决定的公开透明，不仅强化了审计人员的责任意识，反过来又促进其审计技术性，更重要的是发动了社会舆论监督，让被审计单位的问题有了亿万公众的监督，如此强的威慑力必能有效促进被审单位问题的落实整改，提高审计质量的行政性特征。