税收战略管理框架构建及其突破口的选择，本文主要内容关键词为：突破口论文,战略管理论文,税收论文,框架论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收战略管理范畴的界定
随着管理科学的发展，战略管理作为一种先进的管理理念和方式，日益扩展到各种领域，特别是在公共管理活动中，有效实施战略管理，不断提高公共管理中战略管理的地位和水平，已经成为方兴未艾的公共管理的重要组成部分。与此同时，在税收管理活动中，人们也逐渐意识到战略管理的重要性，但是税收战略管理作为刚刚起步的一项管理活动，我们在税收战略管理的实践中的确存在着一些误区，需要我们对税收战略管理进行准确的界定，走出税收战略管理的误区。
（一）税收战略管理、税收管理战略、税收征管战略
在税收战略管理中目前比较完善的研究税收战略管理的是《中国税收征收管理战略规划》，作为受联合国开发计划署（UNDP）资助，委托国际货币基金组织（IMF）实施的援助中国税制改革与征管改革项目的组成部分，《中国税收征收管理战略规划》系统研究分析了中国税收征收管理战略目标、规划的背景、预期指标、征管机构、征管法规、征管信息化、征管业务重组、税源监管、纳税评估、防范征管风险、征管成本、纳税服务、法律救济。然而我们提出的问题是：中国税收征收管理战略规划是否涵盖了税收战略管理的全部内容。依据传统战略管理学派对战略管理的认识，笔者认为税收战略管理、税收管理战略、税收征管战略存在明显的差异。
1.从动态管理的角度上看，税收战略管理应该包括税收战略设计、税收战略实施、税收战略评估三个阶段，并且形成相互关联的税收战略管理体系。税收战略管理作为动态的管理过程，显然我们更需要把握税收战略管理在我们的实施过程中，应该如何寻找核心的工作阶段。其侧重点是如何对税收战略进行管理，而非战略本身的选择。这决定了税收战略的制定不能代替税收战略的管理。
2.如果从税收管理的基本范围上来分析，我们可以将税收管理定义为狭义的税收管理和广义的税收管理。广义的税收管理是指税收经济活动为管理对象，对税收工作的整个过程进行决策、计划、组织、控制、协调的过程。包括对税制选择和税收征管全部过程的管理活动。从税收管理的主体上看，它包括国家立法机关为主体的国家税收制度的制定活动和征纳双方为主体的互相制约的征收管理活动。所以广义的税收管理战略可以认定为属于税收战略管理的战略设计的阶段。
3.狭义的税收管理主要指税收征管活动，国家税务总局谢旭人局长在2004年召开的全国税收征管工作会议上精辟的概括了税收征管的四大职能：征管工作包括税款征收、税源管理、税务稽查和法律救济等内容。很显然，中国税收征收管理战略规划仅仅是税收战略管理中的征收战略要解决的问题，不能用税收征收战略规划替代税收战略管理。
所以，我们在思考税收战略管理问题时，必须注意区分税收战略管理、税收管理战略和税收征管战略规划之间的内涵，才能有利于我们进一步实施税收战略管理活动。
（二）税收战略管理的经济学思考
如人们所广泛认同的那样，税收是一个兼具经济和政治两种属性的范畴。作为一个经济范畴，税收从来就是政府的经济行为或政府的经济活动，它所关注的中心问题，无非是社会资源在公共部门和私人部门之间、公共物品和私人物品之间的最佳配置。这同以研究社会资源配置为中心的经济学恰好是一致的。所以，对于税收问题，当然要从经济学的角度、按照经济学的范式去研究。作为一个政治范畴，税收从来都是同国家或政府的职能连在一起的。归总起来，无非是社会管理和经济管理两方面。而社会管理和经济管理，最终又可归结到国家的管理或政府的管理上。所以，对于税收问题，当然也要从管理学的角度进行研究，税收学应当分离为税收经济学和税收管理学。前者属于经济学学科门类下地应用经济学，侧重于税收运行规律的分析和揭示，主要解决税收对国民经济的影响，政府应该干什么？如何干？后者属于管理学下的公共管理学科，侧重于税收管理机制的构造与操作，主要解决政府如何干好自己应该干的事情。所以，税收战略管理不仅是一个纯粹的管理学问题，也需要从经济学的角度进行研究。
从经济学研究的角度看，由于资源的稀缺性，税收作为一种经济活动，需要界定三个问题：一是为什么收税的问题。因为政府取得收入方式至少可以有收税和收费两种形式，所以必须解决税收存在的根据是什么，这是研究税收战略管理的基本指导思想，也是税收战略管理的基本出发点；二是收多少税的问题，也就是确定一个国家在不同时期内的税收规模，反映了税收战略管理的实际控制目标；三是如何收税的问题。这里包括两个方面：一方面要确定开征什么税种以及每一个税种的制度性要素，税收制度的确定主要受经济因素的影响，更多的应该从经济学的角度来进行思考，同时它也为征纳双方的管理制度的制定提供行为动机分析的依据；另一方面要确定税收的管理性要素，包括征税机关的征收管理性制度和纳税人的纳税遵从性制度。它的确定主要受管理性因素的影响，更多的应该从管理学的角度来进行思考。所以税收战略管理至少应该包括税收战略管理的目标问题，围绕税收战略管理的目标，要解决税收战略管理的制度性问题，至少要解决税收战略管理的征纳管理性制度问题。
（三）税收战略管理应树立成本效率观
按照经济学的理论性分析，一个政府取得收入除了从公共产品需要出发进行权衡以外，很重要的方面就是要从成本效益的角度进行比较分析来决定到底是收费还是收税，所以成本效益评价是一种最基本的评价方法。目前税收成本和效益的衡量是比较困难的，但是我们可以把问题的关注点首先放在税收成本上。税收成本是税收活动是否可行的一个基本判断目标，也是税收工作中的一个基本考核指标。
税收成本的概念是十分宽泛的。在西方税收学中，所谓税收成本，是指在税收征纳过程中所发生的各类费用。它有狭义和广义之分。狭义的税收成本，专指税务机构为征税而花费的行政管理费用。广义的税收成本除了包括税务部门的征收成本外，还包括纳税人在按照税法规定纳税过程中所支出的费用（即奉行费用）和税收的额外负担。征税成本是赋税的最直接的成本，也是国际上进行比较的最普遍的内容，通常用征税成本占税收收入的比重这一标准来检验税收本身效率，它也容易计算，即使有些数字不明显，也可估价解决。因此，我们至少可以先在税收征税成本上进行有效的战略管理。
正因为如此，在税收战略管理中，必须树立税收成本效率观，研究税收成本的构成和影响因素，并进行量化指标评估，把税收成本的考核与税收收入、与国民经济的发展结合起来，才能进行有效的税收成本战略管理。
二、税收战略管理框架体系构建
税收战略管理是系统性的工程，系统性的特征决定了税收战略管理必须从全国一盘棋的角度，全面整合税收管理资源，构建完整的税收战略管理框架体系。
（一）税收战略的考虑——层次性
税收战略管理作为一项系统性的管理活动，它本身具有鲜明的层次性。层次性表现在：
一是表现在税收战略设计内容的层次性。很显然，税收战略管理的第一层次是税收战略目标层次，这是统领税收战略管理全面工作的主要内容，包括税收战略管理目标和税制发展战略、税收征管战略。第二层次是第一层次的子系统。在税制发展战略中应该包括税制结构的选择战略和税种的构成战略，在税收征管战略中应该包括税收征管目标战略，税收征管模式战略、税收资源战略。第三层次是第二层次的进一步细化。作为税收征管战略中的第三层次，税收征管目标战略应当包括税务机关的职责和权限、工作的根本方针和基本政策、征管的宗旨和目标、征管的价值取向、理念和形象等；税收征管模式战略应该包括税收业务流程构建战略、税收风险防范战略；税收征管资源战略应该包括税收人力资源战略、税收组织机构战略、税收信息化发展战略等。
二是表现税收战略管理内容的层次性上，这是与税务机关组织的行政层次性紧密联系的一个问题。税收战略管理决不仅仅是税务机关的最高机构所要考虑的问题，而是所有各层级税务机关都要考虑的一项全员性的管理活动，这种全员性的管理活动表现为，税收战略管理活动从整个税收组织上来看，越是基层的税务组织越是税收战略管理的核心，因为税收战略管理的实施环节就是在整个税务组织机构中进行的。
（二）税收战略管理目标的选择——公共税收
税收战略管理目标的选择是事关税收长期可持续发展的重大问题，必须从长期来解决税收战略问题。长期性的特征决定了制定长期税收战略管理目标的基本依据是适应社会主义市场经济体制的要求，税收战略的制定必须维护和巩固社会主义市场经济体制为己任，全面推进和适应社会主义市场经济体制的完善和发展。到目前为止，我们对市场经济体制下的税收到底是一种什么样的税收，还不是认识得完全清楚。从税收存在的依据上，学术界基本上已经形成共识，那就是税收是为国家提供公共产品满足公共需要而进行资金筹集的活动，但是构建什么样的税收体系，仍然存在争论。我国经过20余年改革，尤其是1998年以来的改革，目前已经建立起公共财政的框架，但尚难说已经建立起真正的公共财政制度，其关键原因之一就是税收尚未公共化。必须重视税收制度的根本改革问题，尤其是重视税收的法治化建设，真正树立起税法的权威，全面落实纳税人的基本权利，税收和收费的决定权真正转到社会公众手中即实现公共化，真正杜绝政府及其官员随心所欲地乱收乱支的现象，为财政制度公共化改革的根本突破，做出基础性贡献。所以，从公共财政的角度上看，构建公共税收体系，走税收公共化的道路，是我们的必然选择。
（三）税制发展战略的选择——对市场经济体制的保护与激励
随着我国市场经济体制的初步建立，在94年税制改革的基础上形成的现行税收制度，在许多方面存在着同社会主义市场经济体制不相适应的问题，难以符合战略管理的要求。再加上宏观经济形势的巨大变化，显然需要从完善社会主义市场经济体制的高度重新审视税收制度的设计。十六届三中全会中明确提出要按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，稳步推进税收改革。在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权，创造条件逐步实现城乡税制统一，实际上指明了税收制度发展战略选择的方向。
构建符合市场经济体制要求的税制发展战略首先在于税制原则的选择。效率与公平是评价税制结构优劣的标准。然而对于效率与公平的关系处理问题一直是一个十分令人难以平衡的问题。一般来看，似乎效率与公平存在着一定的对立统一性。但是如果仔细的研究效率与公平的含义以后，就会发现，实际上传统意义上的效率指的是物资资源在空间上的配置和利用，是与物质产品和劳务的生产紧密联系在一起的经济效率或者就是指的生产效率；传统意义上的公平实际指的是物质资源在人际间的配置和利用。所以传统意义上的效率与公平实际上是效率在不同角度上的体现。从制度经济学的角度上看效率是交易成本和交易受益的比较，因此我们争论的效率与公平问题可以统一在物质产品生产的制度交易成本与收益的比较和社会人生产的制度交易成本与收益的比较。如此而来，符合市场经济体制的税制结构关键就在于税收制度相对于市场经济体制的成本和收益的比较。从各税种对市场经济体制的效应分析来看，构建一个对市场经济体制起着保健、维护和激励、调控作用的税制结构就是我们的理性选择，具体来说，就是形成以“增值税和社会保障税为双主体起保健维护作用，以个人所得税和财产税为双辅助起激励调控作用”的税制结构。
（四）税收征管战略的选择——管理服务型征管
税收征管战略是对税收战略目标的具体实施战略，当前要务是以组织收入为原则，构建一套完整的税收征收管理战略。税收征管战略的选择首先在于税收征管理念的转移。中国的税收征管毫无疑问地应该朝着管理服务型方向发展。相对于过去的监督打击型征管活动，管理服务型征管活动则是一个层次更高、水平更高、质量更好、效益更好、成本更低的税收征管新理念。实现征管理念的转变主要在于树立对纳税人的信任理念，由基本上不相信纳税人能够依法自觉纳税，转变为基本上相信纳税人能够依法自觉纳税。纳税人不再是偷逃税犯，而是守法的、自觉的、优秀的、依法纳税的公民；树立为纳税人服务的理念，转变“以征代纳”的保姆式服务，实现“管理式服务”，在纳税人依法自觉主动纳税的过程中，提供纳税服务，更好地提高纳税人的纳税质量与效率。为此，要在税务组织机构和管理队伍建设、征管业务流程、税源管理、纳税服务、税收管理信息化等方面进行研究，构建完善的税收征管战略管理的内容。
三、税收战略管理突破口的寻找
从战略管理的过程来看，它可以分为三个阶段，即战略设计、战略实施和战略评估。战略设计是指提出一个机构业务的主体任务，也就是确定组织的目标，进而形成可供选择的几种战略和选择可操作的战略方案。战略实施是战略管理的行动阶段，需要将已建立的战略付诸实施。而战略评估则是判断战略实施的成绩，解决战略实施过程中各种未曾预料到的问题，并且不断修改变化着的目标。这三个阶段，相辅相成，融为一体，战略设计是战略实施的基础，战略实施是战略评估的依据，而战略评估反过来又为战略设计和实施提供经验和教训。
在这三个环节之中，从税收战略管理的特殊性出发，结合税务机构的历史变迁与现实状况，笔者认为，税务机构战略管理的核心在于战略评估这一阶段。
首先，从组织的目标确认来看，政府的使命带有一种特定的色彩，在市场经济体制下，公共财政运行模式的确立保证了市场经济体制下政府的职能就是解决市场失灵，在市场机制不能发挥作用的领域发挥作用。从战略设计的角度上看，税收战略管理的目标是十分明确的，就是建立符合市场经济体制要求的公共税收体系。相应的，税收征管战略的目标就是“为每一个纳税人的每一次纳税行为提供高质量的服务；公正地对待每一个纳税人；为雇员创造优良的工作环境，以取得更多的工作成效。”这说明作为政府征税活动的税务机关能够明确自己应该进行何种管辖，提供何种服务。更为关键的是税务机关在从事征税活动时，能够充分利用国家赋予的权力，能够保证税务机关能够得到充分的资源，并且在组织内部，可以进行从容的分工，来使每个分支机构的宗旨与目标更为明确，更为规范，从而降低它们进行战略设计的难度。既然已有了明确的目标，公共组织在制定战略之时，便可做到有的放矢。因此，战略设计这一阶段还不足以成为公共组织战略管理的核心所在。
其次，从战略管理实施阶段来看。回顾一下多年来西方推行行政改革的历史，我们就可以发现，对于战略实施所强调的有效机构组织，预算流程，信息支持系统等要素来说，公共组织其实并不缺乏。而且多年以来，政府部门总是采取着这样或那样的方式。它们一定认为自己所做出的行动选择是在诸种方案中最佳的，来完成它们的使命。公共组织手中所掌握的资源，将足以帮助它们实施率先所确定的行动方案。
所以，税收机关缺少效率与动力的原因并不在于战略设计和战略实施环节，而在战略评估环节上。例如，税制设计的经济影响如何测算，税收管理的成本如何考核，税务机关的绩效如何衡量等等，这些都是税务机关的行动缺乏成效的根源所在，也应该成为税务机关推行战略管理的核心，成为税收战略管理的一个有效的突破口。
税收战略评估作为税收战略管理的突破口，应该从税务机关内部与外部两个方向做好工作。从税务机关内部来看，要从组织形态与业绩测量两方面入手进行改革。从组织形态方面看，一是要以有利于加强税源管理和为纳税人服务为目标规范组织机构；二是要以健全岗责体系和优化部门协调配合为原则进一步完善征管工作内部流程，促使征管效率的提高。从业绩测量方面看，一是，应当准确把握税收战略评估指标体系的建立。税收战略评估体系的建立应当包括税制战略评估和税收征管战略评估两大体系。现在我们更多考虑的是税收征管战略评估体系的建立；二是应当采用科学的战略评估的方法，例如现代管理中的“平衡计分卡”就是一种十分有效可行的方法。
从税务机关外部方向来看，税收活动关乎到国民经济发展的各个方面，关乎到企业民众的切身利益，无论是税制设计还是征收管理，都直接影响到国计民生，所以税收战略的有效性和可行性，社会公众最有切身体会，应当积极提倡公众对税收战略评估的参与。一方面税收征管战略评估需要公众的参与，因为税收征管的直接服务对象就是纳税人，另一方面税制发展战略的评估更需要由社会进行评估。特别是税制发展战略的制定依据——税收负担，更应该结合公众的评估来进行。因为税收制度的制定不可避免的会导致公众的直接对应策略的选择。事实上，让公众参与对税收战略的评估在我国还具有整合税收遵从战略的现实意义。诚然，如何调动公众参与税收战略评估的措施与途径还需要我们进一步研究，但是现代社会下的网络信息化平台无疑是一个可资借用的宝贵资源。
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